Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2008 по делу n А76-1394/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

«Конвент» ИНН 7709395048                на учёте в  налоговом органе не состоит, в ЕГРЮЛ  не значится, данный  ИНН принадлежит другому  юридическому лицу. На основе полученных сведений по причине отсутствия  у контрагента  статуса действующего  юридического лица  и не подтверждения расходов на приобретение векселей  инспекция расценила стоимость векселей, предъявленных  заявителем к погашению в банк и сумма по которым зачислена на его расчётный счёт, как подлежащую включению в налоговую базу  по единому  налогу при УСНО в качестве  безвозмездно полученного имущества.

Инспекция сделала  вывод о том, что налогоплательщиком  создавалась видимость  осуществления расходов по приобретению  векселей у ЗАО «Торговый дом  «Конвент», данные сделки являются фиктивными, так как  совершались лишь для  вида с целью получения   налоговых выгод. Расчёт дохода и суммы доначисленного единого налога при УСНО приведён в таблицах № 1 и № 2 на страницах 8-9  решения (т.1, л.д.47-48).

Одновременно инспекция, включив по тем же мотивам  средства, полученные заявителем в 2005г., 2006г. от погашения банком спорных  векселей, в  налоговую базу по единому  налогу при УСНО,  установила превышение в сентябре 2005г. предела суммы дохода, предусмотренного подпункта 1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (15 миллионов рублей),  и сделала   вывод об утрате  заявителем права на дальнейшее применение упрощённой  системы  налогообложения, в связи с чем доначислила налоги по общей  системе  налогообложения: налог на добавленную стоимость, единый  социальный налог, налог на доходы  физических лиц, пени и штрафы по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ по этим  налогам.

Данную позицию налогового органа, исходя из конкретных обстоятельств  дела, нельзя  признать  основательной.

Как отмечено выше, налоговым органом ИП Гаранькову В.С. выдано уведомление на право применения с 01.01.2003 упрощённой системы  налогообложения (глава 26.2 НК РФ) с объектом  налогообложения  «доходы» (т.1, л.д.17).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога при УСНО признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощённую систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

  Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощённой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения,                 не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом  4 статьи 346.13 НК РФ  установлена величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощённой системы налогообложения. Так, в соответствии с абзацем первым пункта 4  статьи 346.13 НК РФ  (в редакции, действовавшей в 2005г.), на положения которого ссылается налоговый  орган, если по итогам налогового (отчётного) периода доход налогоплательщика превысит                              15 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В силу  пункта 1 статьи 346.17  НК РФ налогоплательщиками, применяющими  упрощённую систему  налогообложения,  при определении доходов применяется кассовый метод, то есть  датой получения доходов признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи  346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признаётся денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Статьёй 346.15 НК РФ, устанавливающей в целях применения главы              26.2 НК РФ  порядок определения доходов налогоплательщиками единого налога при УСНО  (в редакции, действовавшей  в 2004г., 2005г. до вступления в силу с 01.01.2006 изменений, внесённых Федеральным законом  от 21.07.2005 № 101-ФЗ), предусматривалось различие в порядке учёта доходов организациями (пункт 1) и индивидуальными   предпринимателями (пункт 2).

Так, согласно пункту 2 статьи 346.15 НК РФ в рассматриваемой  редакции индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.  Аналогичное правило было закреплено  в пункте 2.4 Порядка отражения хозяйственных  операций  в книге учёта доходов и   расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, утверждённого приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002                 № БГ-3-22/606 и действовавшего  в 2004-2005гг. до утраты  силы  в связи с введением в действие приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2005 №  167н.

  Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ  статья 346.15 НК РФ изложена в новой  редакции, вступившей в действие с 01.01.2006 и которой унифицирован порядок  определения  доходов организациями и индивидуальными предпринимателями.

Согласно статье 346.15 НК РФ в редакции  Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения                               не учитываются доходы, предусмотренные статьёй 251 настоящего Кодекса.

Аналогичное  правило закреплено в пункте 2.5 Порядка заполнения книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2005 № 167н.

Ведение налогоплательщиками учёта доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу  при УСНО в силу статьи 346.24 НК РФ является  налоговым учётом, а соответствующая книга учёта   доходов и расходов - регистром  налогового  учёта.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации              от 14.07.2005 № 9-П  указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся  к досудебным стадиям производства.

При рассмотрении в арбитражном суде   дела об оспаривании решения налогового органа  последний  в силу требований статей 101, 106, 108 НК РФ,                     части  1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации должен обосновать и  должными правовыми средствами   доказать наличие обстоятельств, послуживших  основанием для  вынесения такого решения. Доказательства, представляемые налоговым органом по делу  о налоговом правонарушении, в целях законности и обоснованности решения, вынесенного  по результатам налоговой  проверки,  должны  быть достоверными, достаточными и безусловными, выявленным  в ходе проверки обстоятельствам должна быть дана надлежащая правовая оценка.

Между тем, из материалов дела  усматривается следующее.

Согласно пункту 2 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей  в 2004г., 2005г.) индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьёй 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций»  настоящего Кодекса.

Основанием для вынесения  оспариваемого  решения послужил вывод инспекции о том, что денежные средства, полученные заявителем в результате предъявления к погашению в банк векселей, являются доходом   налогоплательщика  и должны учитываться при определении налоговой базы.

Данная позиция налогового органа противоречит конкретным обстоятельствам дела и не соответствует  положениям законодательства.

В силу статей 142, 143 ГК РФ вексель  отнесён к ценным бумагам.

В соответствии со статьёй 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем                     не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель удостоверяет обязательство займа. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе, с момента выдачи векселя правила параграфа § 1 «Заём» Главы 42 «Заём и кредит» ГК РФ  могут применяться к вексельным отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

При рассмотрении настоящего дела следует учитывать специфику и субъектность конкретного сложившегося вексельного обязательства.  Заявитель верно отмечает, что в настоящем  деле предъявление им в банк векселей к погашению  не является актом продажи имущества и не является реализацией ценных бумаг, поскольку по своей  правовой  природе полученные  им денежные средства являются в силу статьи 815 ГК РФ возвратом  заёмной суммы. Нельзя рассматривать данную операцию по передаче банку-эмитенту к погашению векселя и как реализацию  товара  в смысле, придаваемом пунктом 1 статьи 39 НК РФ. В данном случае следует учитывать, что налоговый орган  вменяет занижение доходов именно от операции, связанной с предъявлением к уплате в банк (гашением) векселей, а не от их использования в расчётах, в том числе с  ЗАО «Торговый дом  «Конвент».

Пункт 2 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей  в 2004г., 2005г.) напрямую не устанавливал детальный порядок определения доходов индивидуальными предпринимателями, в отличие от пункта 1, установившего  такой порядок для налогоплательщиков-организаций. Вместе с тем в силу приведённых выше положений статьи 41 НК РФ доходы индивидуального  предпринимателя, применяющего упрощённую систему налогообложения, в тот период по аналогии подлежали определению по правилам, в том числе главы 25 НК РФ «Налог на  прибыль организаций».

  В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ в целях главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Статья 346.15 НК РФ в редакции  Федерального закона от 21.07.2005                № 101-ФЗ прямо устанавливала, что при определении объекта налогообложения по единому  налогу при УСНО  не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.

В силу приведённых выше правовых норм доходы в виде средств, полученных налогоплательщиком по вексельному обязательству от векселедателя (по смыслу статьи 815 НК РФ - займодавца),   не подлежат учёту при определении объекта  налогообложения по единому  налогу при УСНО. 

Суд первой  инстанции на основе надлежащей  правовой оценки обстоятельств и материалов  дела сделал правильный и обоснованный  вывод об отсутствии   у заявителя при исчислении единого  налога при УСНО обязанности включать  в качестве  доходов  средства, полученные  от погашения банком векселей. Доводы подателя  апелляционной жалобы отклоняются, поскольку основаны  на неверной правовой оценке фактических обстоятельств дела и на неверной квалификации  рассматриваемых правоотношений.

Налоговый орган расценил спорные средства как безвозмездно  полученное  имущество.

Данный  вывод подателя апелляционной жалобы не нашёл своего убедительного документального подтверждения.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным  признаётся договор, по которому  одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне  без получения  от неё платы  или иного встречного  предоставления.

В силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным,  если из закона, содержания или существа договора не вытекает иное, то есть действует презумпция возмездности договора.

Анализ содержания документов, представленных  в материалы  дела по  взаимоотношениям с ЗАО «Торговый дом «Конвент» (договоров   купли-продажи и актов приёма-передачи векселей,  квитанций к приходным кассовым ордерам) показывает возмездный, платный характер приобретения векселей (т.3, л.д.1-155). Исследование этих документов при проведении налоговой  проверки податель апелляционной жалобы не отрицает. В данной части налоговый орган, по сути, произвёл  переквалификацию сделки без документального подтверждения её противоречия фактически сложившимся отношениям сторон.

Налоговый орган на основании части   1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации не доказал безвозмездное  получение заявителем  спорных векселей, довод инспекции на порочность статуса контрагента сам по себе, в отсутствие иных достаточных доказательств, не свидетельствует и не доказывает факт безвозмездного приобретения векселей. Более того, как верно отметил суд первой  инстанции,  вменяемое безвозмездное получение векселей не  признаётся доходом в                 силу пункта 8 абзаца второго статьи 250, подпункта 10  пункта 1 статьи 251  НК РФ.

В отношении довода налогового органа о фиктивности сделок заявителя по приобретению  векселей у ЗАО «Торговый дом «Конвент» ввиду  отсутствия в отношении данного контрагента сведений в ЕГРЮЛ и о постановке на учёт в налоговом органе арбитражный суд апелляционной инстанции полагает указать следующее.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом