Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по делу n А07-19213/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

федерального имущества в отношении переданного Белорецкой КЭЧ района в установленном порядке недвижимого имущества осуществляет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом; полномочия собственника по иным вопросам осуществляет Министерство обороны Российской Федерации, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации (п. 2). Решения о реорганизации и ликвидации Белорецкой КЭЧ района принимаются Министром обороны Российской Федерации (п. 4). Белорецкая КЭЧ района является государственной организацией, имеет печать, штампы и бланки со своим наименованием, обладает правом оперативного управления закрепленным за ней имуществом; правом постоянного (бессрочного) пользования закрепленными за Белорецкой КЭЧ района земельными участками с их регистрацией в территориальном Управлении по Республике Башкортостан Федерального агентства по управлению федеральным имуществом; имеет самостоятельный баланс, лицевой счет, может от своего имени, согласно доверенности командира войсковой части 25555, заключать договоры, приобретать и осуществлять имущественные права, вести торгово-закупочную деятельность, нести обременение (п. 5). Белорецкая КЭЧ района является получателем бюджетных средств в отношении квартирно-эксплуатационных расходов войсковых частей, находящихся на довольствии (п. 6).

Положение о Белорецкой КЭЧ района 1995 года не содержало подобного рода условий.

В действительности, сомнительным является тот факт, что квартирно-эксплуатационная часть приобрела статус юридического лица на основании директивы заместителя начальника Генерального штаба Министерства обороны СССР от 20.03.1980 № 314/11/0300 (Положение о Белорецкой квартирно-эксплуатационной части района 2006 года, т. 1, л. д. 91), и тем более, на основании некоего документа от 29.05.1980 за регистрационным номером 314/11/0553, указанного в Свидетельстве о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002, и в выписках из ЕГРЮЛ, тем более, что в 1980 году не существовало не только Министерства обороны Российской Федерации, но и самой Российской Федерации, как суверенного государства.

В то же время, государственная регистрация Белорецкой КЭЧ района не признана недействительной в установленном порядке, а следовательно, поскольку статус заявителя, как юридического лица, подтвержден имеющимися в материалах дела документами, все спорные вопросы, связанные с государственной регистрацией Белорецкой КЭЧ района в качестве юридического лица, могут быть разрешены в самостоятельном порядке, но не в рамках настоящего дела.

Учитывая изложенное, ходатайство заявителя об истребовании определенных доказательств (т. 2, л. д. 4), отклонено арбитражным апелляционным судом.

В то же время, рассмотрев спор по существу, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком, требований.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылками на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Условия, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки сформулированы в частности, в п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение № 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» ).

Применительно к данной ситуации, следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не отвечают ни требованиям пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, ни условиям п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки, ни приложению № 12 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.   

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах:

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;

г) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), за неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

В соответствии с п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать указание на количество листов приложений.

В соответствии с п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, к акту выездной налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в числе прочего: документы (информация), истребованные в ходе проверки; копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке.

Основанием для доначисления Белорецкой КЭЧ района послужило установленное, по мнению налогового органа, нарушение налогоплательщиком требований п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в оспариваемом заявителем решении (т. 1, л. д. 24, 25), налоговым органом приведено следующее описание налогового правонарушения: «На балансе Белорецкой КЭЧ района на праве оперативного управления находится Котельная 418. Согласно договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями и физическими лицами, Белорецкая КЭЧ района реализует тепловую энергию, производимую Котельной 418, и получает доходы за выполненные работы, оказанные услуги, которые в соответствии с пунктом 1 ст.321.1 Налогового кодекса РФ являются доходами от коммерческой деятельности. Средства, полученные от реализации, расходовались как на осуществление коммерческой деятельности, так и на покрытие расходов от деятельности, финансируемой из бюджета… Декларации по налогу на прибыль организаций за 2004г., 2005г., 2006г. представлены Белорецкой КЭЧ района в ИФНС России по г.Межгорье РБ с нулевыми показателями по строкам 010 «Доходы от реализации», 020 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций». Таким образом, в нарушении ст.321.1 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций Белорецкой КЭЧ района не формировалась, налог на прибыль не уплачивался. В ходе проверки составлены расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2004, 2005, 2006гг., в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. В результате проверкой установлено занижение налоговой базы и неуплата налога в размере 3652636 руб. 75 коп. в том числе: 2004г. – 609023 руб. 23 коп., 2005г. – 1224156 руб. 72 коп., 2006г. – 1819456 руб. 80 коп… Документы представленные налогоплательщиком с возражениями в подтверждение расходов частично рассмотрены в ходе проверки. Частично суммы фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности были учтены при определении налогооблагаемой базы. Остальные документы не дают оснований полагать, что расходы связаны с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, возражения Белорецкой КЭЧ района по п.2.1 «Налог на прибыль организаций» акта выездной налоговой проверки признаны необоснованными».

Из содержания п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что между актом выездной налоговой проверки, и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.

Между тем, пункт 2.1 мотивировочной части акта выездной налоговой проверки, в части, содержит отличие от описания вменяемого Белорецкой КЭЧ района, налогового правонарушения, приведенного в решении от 22.11.2007 (№ 04/505).

Так, в акте выездной налоговой проверки, Межрайонная инспекция указывает следующие обстоятельства: «в ходе проверки установлено, что по договорам, заключенным с учреждениями, предприятиями, организациями и физическими лицами, Белорецкая КЭЧ района получает доходы в виде оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, что подтверждается документами к м/о № 1 (касса), документами к м/о № 3 (банк), журналом операций № 5 (счета-фактуры). Например, по договору со СМУ 680 ФГУП УС-30 Белорецкая КЭЧ района оказывает услуги по теплоснабжению (копия договора прилагается). Указанные средства расходовались для деятельности, направленной на получение доходов, а именно на приобретение газа, бензина, электроэнергии, а также на покрытие недостатка бюджетного финансирования (отчеты об исполнении сметы по внебюджетной деятельности прилагаются)».

Подобного рода описания обстоятельств вменяемого налогоплательщику, совершения налогового правонарушения, решение Инспекции ФНС России по г. Межгорье от 22.11.2007 (№ 04/505), не содержит, равно как, не содержит акт выездной налоговой проверки, ссылок на реализацию Белорецкой КЭЧ района, тепловой энергии, производимой Котельной 418, в отличие от описания обстоятельств вменяемого заявителю совершения налогового правонарушения, приведенного в оспариваемом решении.

В нарушение условий п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки, итоговая часть акта выездной налоговой проверки от 17.10.2007 (№ 04/308 дсп), не содержит указание на количество листов приложений (т. 1, л. д. 23), что исключает возможность установления количества документов, использованных налоговым органом в целях определения налоговых обязательств Белорецкой КЭЧ района.

Требования к составлению акта налоговой проверки, не содержат каких-либо исключений к порядку оформления акта выездной налоговой проверки, вручаемого налогоплательщику, и остающегося на хранении в налоговом органе.

Соответственно, в акте выездной налоговой проверки, вручаемому налогоплательщику, также должно быть указано количество листов приложений (в том числе и в целях исключения возможных в дальнейшем разногласий, между налогоплательщиком и налоговым органом, по поводу количества документов-доказательств); таким образом, отсутствие в акте выездной налоговой проверки, врученном Белорецкой КЭЧ района, указания на количество приложений к акту, не позволяет также установить реальное количество документов, относящихся к конкретному пункту акта.

За какие именно, налоговые периоды были исследованы документы, упомянутые в акте выездной налоговой проверки, и к какому именно, налоговому периоду относится