Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу n А50-9376/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

при рассмотрении вопроса о доначислении налога на прибыль суд первой инстанции не учел еще одно основание для его доначисления - неправомерное невключение в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности в сумме 460.056 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что кредиторская задолженность  ООО «Торговый дом «МЕТТ» в сумме 460.056 руб. подлежала включению в состав внереализационных расходов в 2005г. в связи с исключением кредитора из ЕГРЮЛ 21.11.2005г.

В данной части выводы налогового органа являются правомерными.

Согласно п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся внереализационные доходы.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 251 Кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение) и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Из приведенных норм следует, что общество обязано было включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана. При этом положения ст. 250 Кодекса и ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности в определенный налоговый период. Таким образом, довод налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом случае положений п.10 ст. 250 НК РФ и списания задолженности в период проверки как доходы прошлых лет не может быть принят во внимание как основанный на неверном толковании закона.

При изложенных обстоятельствах, с учетом выявленного размера доходной и расходной части судом апелляционной инстанции исчислен размер заниженной налоговой базы, который составляет 34.040,68 руб. (22.075.993 + 460.056,68 – 22.502.009), следовательно, сумма обоснованно доначисленного налога на прибыль за 2005г. составляет 8.169,76 руб. Данный расчет не опровергнут налогоплательщиком в судебном заседании. В указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене.

 Оспариваемым решением налогоплательщику также доначислен НДС в сумме 32.637.362 руб. в связи с непринятием налоговым органом примененных налогоплательщиком налоговых вычетов.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налоговым органом уменьшена сумма доначисленного НДС в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов до 26.643.628,87 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает решение суда первой инстанции в части необоснованного применения налоговых вычетов в сумме 22.943.562 руб.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 18.12.2007г. налоговый орган вновь уточнил обжалуемую часть решения суда первой инстанции – 29.046.339,32 руб. Однако, при этом, размер непринятого к вычету НДС превысил сумму, рассматриваемую в суде первой инстанции, что является недопустимым в силу положений ст.ст. 49, 266 АПК РФ.

При принятии налоговым органом решения основанием для вывода о необоснованном применении налоговых вычетов явились выводы об отсутствии  счетов-фактур и доказательств уплаты НДС поставщикам продукции, а именно: актов взаимозачета (л.д.166 т.1). Однако, из материалов дела усматривается, что указанные документы были представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки, частично документы были представлены в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. В суд апелляционной инстанции налогоплательщиком представлены все истребуемые документы с разбивкой по налоговым периодам с приложением налоговых деклараций.

В ходе изучения представленных документов налогоплательщика судом апелляционной инстанции установлено, что в проверяемый период обществом осуществлялась деятельность по нескольким договорам:  поставки от 01.11.2004г. и агентирования от 01.09.2004г.,  заключенным с   ООО «Камкабель».

В рамках указанных договоров общество являлось поставщиком сырья в адрес ООО «Камкабель» и одновременно реализовало по агентскому договору кабельно-проводниковую продукцию (далее КПП), передаваемую ему ООО «Камкабель».

В ходе исполнения данных договоров налогоплательщик приобретал сырье у поставщиков и сумму НДС, уплаченную именно поставщикам сырья, указывал в качестве налоговых вычетов при подаче налоговых деклараций.

Оплата за поставленное сырье осуществлялась налогоплательщиком, в том числе, с использованием векселей третьих лиц, приобретенных за счет средств, полученных при реализации КПП по агентскому договору. Указанные денежные средства действительно не принадлежали агенту, однако, при расчете с принципалом, который одновременно являлся и покупателем сырья, стороны проводили акт взаимозачета, согласно которому с одной стороны погашалась задолженность агента (поставщика) за переданную КПП, с другой стороны -  задолженность принципала (покупателя) за полученное сырье и вознаграждение агента. При этом, стоимость оплаченных вознаграждения и  сырья участвовали в формировании налоговой базы налогоплательщика  по НДС.   

Довод налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов основан на том, что средства, направленные на приобретение векселей и участвующие в итоге в оплате НДС, заявленного к вычету, не учитывались при исчислении налогоплательщиком налоговой базы по НДС как  выручка от реализации КПП, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о получении плательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Данный вывод налогового органа не может повлиять на предоставление или непредоставление налоговых вычетов.

В силу ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения, перепродажи.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из определения Конституционного Суда РФ от 14.11.2004г. №324-О и определения от 08.04.2004г. №169-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи его поставщику в счет уплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Таким образом,  право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличием соответствующих первичных документов. При этом использование налогоплательщиком векселей третьих лиц при оплате товара (работы, услуги) не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов в момент их передачи поставщику товаров (работ, услуг) в случае, если налогоплательщик представил доказательства оплаты векселей (реального несения затрат на их приобретение) в другом  налоговом периоде.

Доказательств того, что налогоплательщиком нарушены вышеприведенные нормы права или представлены несоответствующие требованиям законодательства доказательства оплаты НДС налоговым органом не представлены. Кроме того, отсутствуют данные встречных налоговых проверок поставщиков сырья, свидетельствующие об отсутствии источника возмещения НДС или же о фиктивности проведенных поставок и расчетов.

Как усматривается из многочисленных пояснений налогового органа (отзыв, апелляционная жалоба, выступления представителей в ходе судебных заседаний), налоговый орган полагает необходимым включить в налоговую базу по НДС суммы, полученные от покупателей КПП при реализации ее по агентскому договору, отсутствие же такового учета влечет невозможность применения налоговых вычетов, то есть все доводы налогового органа фактически сводятся к неверному формированию налоговой базы по НДС.

Данный вывод налогового органа противоречит положениям налогового законодательства, принципам налогообложения и косвенной природе НДС. 

Согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, включение в налоговую базу сумм, полученных от реализации не принадлежащей агенту продукции, является неправомерным.

Кроме того, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом вопрос о формировании налоговой базы по НДС не исследовался, подобные выводы не являлись основанием для доначисления налога.

Доводы апелляционной жалобы о необходимости рассмотрения дела с учетом представленных им сводных таблиц оснований для доначисления НДС, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку при рассмотрении конкретных налоговых периодов и же при изучении отдельных оснований, указанных налоговым органом для непринятия налоговых вычетов, в ходе судебного заседания установлено, что все они в итоге сводятся налоговым органом к одной вышеуказанной причине.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик фактически является участником схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, в интересах ОАО «Камкабель», не может быть принята во внимание, поскольку даже участие налогоплательщика в создании и осуществлении расчетов с использованием схем уклонения от уплаты налогов в интересах иных лиц, не может само по себе повлечь произвольное, без соответствующего правового обоснования доначисление налогов. Из текста решения налогового органа усматривается, что налоговый орган, указав на наличие схемы хозяйственной деятельности, созданной ОАО «Камкабель» в своих интересах, ограничился лишь описанием конкретных хозяйственных операций без анализа деятельности и выводов относительно формирования обществом налоговых обязательств.

Как усматривается из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогов явились иные обстоятельства, взаимосвязь между описанием существующей, по мнению налогового органа, схемы и доначислением НДС или налога на прибыль налоговым органом не установлена.

Налоговым органом переквалификация совершенных сделок или же хозяйственной деятельности плательщика с выводами о том, какие конкретно действия и какие операции повлекли доначисление налогов в оспариваемых суммах, не сделана.

В силу ч. 1, 2, 3, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательства. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство оценивается арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В нарушение ст. 65, 201 АПК РФ, 13 ГК РФ налоговый орган не доказал, что представленные налогоплательщиком сведения о совершенных им хозяйственных операциях являются недостоверными или противоречивыми.

Доказательств того, что в рамках осуществления деятельности поставщиками сырья не уплачивались законно установленные налоги и сборы в материалы дела не представлено.

  Довод налогового органа о том, что при ведении хозяйственной деятельности налогоплательщиком путем заключения вышеперечисленных договоров в рассматриваемом случае, он безусловно получает налоговую выгоду, не основан на анализе ни хозяйственных операций, ни налоговых обязательств налогоплательщика, ни его контрагентов  в целом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает необходимым учесть выводы Европейского Суда по правам человека, изложенные в решении от 09.01.2007г., о том, что суд не может принять аргументы об общей негативной ситуации с возмещением НДС, предупреждаемой налоговым органом, (чем фактически и руководствуется налоговый орган) в отсутствие каких-либо свидетельств непосредственного вовлечения заявителя в такую пагубную практику.

Ссылка налогового органа, сделанная в ходе судебного заседания 18.12.2007г., об отсутствии доказательств оплаты поставленного сырья векселями СБ РФ, в том числе НДС на сумму 166.396,45 руб., в связи с более ранним погашением или же отсутствием указанных векселей, не может быть принята во внимание, как недоказанная в силу положений ст. 68 АПК РФ. Запрос к эмитенту о факте выдачи и погашении спорных векселей сделан налоговым органом 24.10.2007г., то есть после принятия апелляционной жалобы к производству.

В связи с указанным обстоятельством суд апелляционной инстанции считает правомерным довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом положений ст. 101 НК РФ, поскольку указанный факт не выявлен в ходе проведения проверки, не отражен в оспариваемом решении налогового органа, заявлен только в последнем заседании апелляционного суда, что лишило налогоплательщика возможности представить свои возражения по данному факту, и ведет к бесконечности налоговой проверки, что является недопустимым

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции о недействительности решения налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих пени