Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 по делу n 17АП-1402/06АК. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

исчислении налога с сумм авансового платежа, поступившего на счет общества за   выполнение работ в рамках  безвозмездной технической помощи, то есть работ, операции по которым освобождены от налогообложения (подпункт 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ).   Оспаривая выводы суда об отсутствии оснований для доначисления налога,  налоговый орган полагает, что для подтверждения льготы по реализации товаров (работ, услуг) в рамках безвозмездной помощи, налогоплательщик обязан представить удостоверение, подтверждающее факт принадлежности поставляемых товаров (работ, услуг) к технической помощи. До получения указанного удостоверения, вся  сумма поступившего аванса подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Указанный довод исследован судом апелляционной инстанции и отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров , выполнения работ, оказания услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

При этом в силу пункта 2 указанной статьи – налоговая база не подлежит увеличению на суммы  авансовых платежей, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Судом  первой инстанции правильно установлено, что  общество по контракту от 20.07.2004г. № 07\1\2004 с немецкой фирмой  «GFE  GMBH + CO KGES» в рамках контракта №4\01 от 6.08.2003г., заключенного Росбоеприпасами с вышеуказанной иностранной фирмой, являлось исполнителем работ по проекту «Изготовление и поставка трансболдера модульного на объекте по уничтожению химического оружия в гор.Камбарка Удмуртской Республики (т.6, л.д.43-53). Факт принадлежности указанных работ к технической подтвержден надлежащим удостоверением № 3407 от 24.11.2004г., выданным Комиссией по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ (том 6, л.д.54-56).   Реализация указанных   работ,  в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость.  Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки общество представило все необходимые доказательства того факта, что им осуществлены операции,  освобождаемые от обложения НДС, и налогоплательщик не обязан определять налоговую базу по указанным операциям. Поэтому нормы статьи 167 НК РФ, устанавливающие момент определения налоговой базы, а также нормы п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ об увеличении налоговой базы на суммы авансовых платежей,  в силу п.2 ст.162 НК РФ – к операциям, освобожденным от налогообложения, не применяются.  Таким образом, ни в  момент  выполнения работ, ни в день частичной оплаты в рассматриваемом случае, налоговая база не определяется, и, соответственно,   налог в бюджет не уплачивается.

Основанием для доначисления НДС за октябрь 2003г.,  январь 2004г., сентябрь 2004г. в общей сумме 379 677 руб. послужили выводы акта проверки о том, что в нарушение пункта 5 статьи 172 НК РФ, налогоплательщик относил в налоговые вычеты НДС, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не по мере его уплаты в бюджет, а  сразу в момент начисления.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования общества в указанной части, пришел к выводу о том, что  представление отдельной налоговой декларации по НДС по СМР для собственного потребления ,и, соответственно, отдельная уплата налога по указанным операциям, главой 21 НК РФ не предусмотрены. Указанные операции и вычеты, по мнению суда, отражаются  в общей налоговой декларации, следовательно, общество вправе исчислив налог с операций по СМР для собственного потребления, одновременно отразить его в составе налоговых вычетов. Указанные выводы суда являются ошибочными. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения НДС. На основании пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при  выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК РФ. Пунктом 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. Таким образом, вычет сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ по СМР, выполненным за соответствующий налоговый период, производятся только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период.  Поэтому налоговый период, в котором в порядке, установленном пунктом 1 статьи 166 НК РФ, исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны.

Из материалов дела видно, что заявитель  в спорных налоговых периодах исчислил НДС со стоимости СМР для собственного потребления,  и, не уплатив НДС в бюджет, одновременно отразил его в налоговых вычетах. При указанных обстоятельствах, налоговым  органом сделан правильный вывод, что налогоплательщиком не соблюдены условия получения налогового вычета, предусмотренного абзацем 2 пункта 6 статьи 171 НК РФ, налог на добавленную стоимость в общей сумме  379 677руб., соответствующие пени и штрафы доначислены обществу законно и обоснованно. Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению, апелляционная жалоба инспекции – удовлетворению.

Основанием для отказа в применении вычета НДС за июль 2004г.  в сумме 49 384 021руб.   послужили выводы, содержащиеся в мотивировочной части решения налогового органа о необоснованном отражении налогоплательщиком в составе  налоговых  вычетов  НДС 49 149 927руб., уплаченного поставщику никеля и ферромолибдена по счету-фактуре № 2560 от 30.07.2004г.  ООО «Матрица» и НДС 234 094руб. по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено.  Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решение налогового органа в указанной части интересов заявителя не нарушает, так как резолютивная часть решения  не содержит выводов об отказе в возмещении НДС, следовательно, оснований для признания его недействительным не имеется. Заявитель апелляционной жалобы настаивает на том, что фактически налоговый орган в оспариваемом решении отказал  ОАО «Буммаш» в применении налогового вычета, просит решение  суда изменить, признать мотивировочную часть решения налогового органа (пункт 2.2.) несоответствующей НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, исследовав указанные доводы ОАО «Буммаш», пришел к следующим выводам.

20.08.2004г. обществом была представлена в инспекцию налоговая декларация по НДС за июль 2004г., согласно которой налогоплательщиком исчислен НДС к уплате – 2 754 921руб.

5.03.2005г. сдана уточненная декларация за указанный период, в которой налог исчислен к уменьшению в сумме 46 395 006руб.

По результатам выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации  налоговый орган пришел к выводу о необоснованном отражении в составе налоговых вычетов за июль 2004г. НДС в сумме 49 149 927руб., уплаченного ООО Матрица» по счету-фактуре № 2560 от 30.07.2004г. в нарушение статей 171 и 172 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ при исчислении подлежащей уплате суммы НДС вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров(работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектов налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет и при наличии соответствующих  первичных документов.

Таким образом, из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты могут быть применены только при  наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, а представленные для подтверждения вычетов документы должны содержать соответствующие действительности сведения.

В данном случае налоговая инспекция, проводя в соответствии со статьей 89 НК РФ выездную налоговую проверку в целях контроля за соблюдением обществом законодательства о налогах и сборах, пришла к выводу о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом документах, в подтверждение чего сослалось на следующие установленные по результатам проверки обстоятельства.  Обществом представлены копии договора поставки никеля и ферромолибдена от 2.07.2004г., заключенного с ООО «Матрица», договора простого складского свидетельства от 9.04.2003г. (хранитель – ООО «Самара-Бест»), акта зачета взаимной задолженности с ООО «Матрица» от 30.07.2004г., счета-фактуры № 2560 от 30.07.2004г.  При проведении встречных проверок названных юридических лиц налоговая инспекция установила, что ООО «Матрица» имела взаимоотношения с ОАО «Буммаш» в 2004году только по погашению векселя, из налоговой и бухгалтерской отчетности поставщика, а также из пояснений его генерального директора Рожина С.М. следует, что ООО «Матрица»  иных финансово-хозяйственных отношений с ОАО «Буммаш» в 2004году не имело.  Таким образом, указанная организация не отразила в налоговой отчетности операции по реализации товара ОАО «Буммаш» и не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме, которое ОАО «Бумамаш» требует к вычету. Хранитель товара по простому складскому свидетельству от 9.04.2003г. ООО «Самара-Бест» налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляет с 1.07.2001г., по юридическому адресу отсутствует, расчетные счета закрыты, находится на стадии принудительной ликвидации, что исключает проведение в отношении его  мероприятий налогового контроля. Накладная на получение товара на основании простого складского свидетельства со склада ООО «Самара-Бест», транспортные документы  не представлены в ходе проверки также и самим налогоплательщиком - ОАО «Буммаш».

Таким образом, налоговый орган в результате проверки пришел к правильному выводу о том, что  обществом не подтверждена фактическая уплата налога поставщику при приобретении товара у ООО «Матрица», фактическое получение товара от поставщика, а также факт  принятия на учет товара от ООО «Матрица» в июле 2004г., следовательно, не доказана законность и обоснованность применения налогового вычета в сумме  49 149 927руб.   Суд первой инстанции, при рассмотрении доводов налогоплательщика в указанной части пришел к правильному выводу о том, что  мотивировочная часть решения    не могла повлечь нарушение интересов заявителя, так как налоговым органом фактически отказано в возмещении НДС за июль 2004г. в сумме 49 384 021руб. в пункте 1 решения № 09-46\51 от 3.06.2005г., принятого по результатам камеральной налоговой проверки общества. При этом, пункт 1 решения от 3.06.2005г.  налогоплательщиком ни в арбитражном суде, ни в вышестоящем налоговом органе - не оспаривался,

В  исковом заявлении и апелляционной жалобе ОАО «Буммаш» не указано оснований, по которым оспаривается отказ налогового органа в применении обществом налогового вычета за июль 2004г. в оставшейся сумме  234 094руб., следовательно, судом апелляционной инстанции правомерность отказа налогового органа в  указанной сумме  также  не рассматривается. Таким образом, выводы суда первой инстанции в  указанной части являются законными и обоснованными.

Решение суда первой инстанции в части выводов о незаконном начислении пени и штрафов без учета переплат, возникших в связи с правом налогоплательщика  на возмещение НДС  сторонами  в суде апелляционной инстанции не оспаривается.

 Основанием для доначисления НДС за апрель 2003г. в сумме 121 736руб., за июнь 2003г. в сумме 218 448руб.  послужили выводы акта проверки о необоснованном применении налоговых вычетов  в отношении материалов, списанных до открытия или после закрытия экспортных заказов.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает указанные выводы налогового органа, а также выводы суда о законном и обоснованном доначислении налога, ссылается на тот факт, что имеющимися в материалах дела первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета подтверждают  факт отнесения  понесенных затрат именно на производство той экспортной продукции, по которой  на основании декларации по ставке 0 процентов за апрель 2003года и июнь 2003г.  заявлены налоговые вычеты. Выводы суда первой инстанции о нарушении налогоплательщиком  при применении налоговых вычетов положений приказа об учетной политике являются  формальными, так как  не учитывают особый порядок принятия НДС к вычетам, предусмотренный пунктом 3 статьи 271 НК РФ, в отношении экспортных операций.

Указанные доводы подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты   сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производится только  при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации. Возможность принятия к вычетам сумм НДС по материалам, приобретенным для изготовления экспортируемой продукции, в каком-либо ином порядке, в том числе с включением в налоговую декларацию по НДС по ставке 18%,  Налоговым кодексом – не предусмотрена.

Как установлено судом апелляционной инстанции, изготовление ряда конкретных заказов было начато  до формального их открытия на основании служебных записок определенных отделов общества, а изготовление ряда конкретных заказов было закончено после формального их закрытия также на основании служебных записок, направленных производственными отделами предприятия в адрес бухгалтерии. При  этом фактическое использование материалов до  открытия либо после закрытия заказов, именно на конкретные экспортные заказы, было подтверждено  заявителем  первичными учетными документами – требованиями на отпуск материалов со склада в производство на данные заказы, представленными инспекции при проверке в материалы дела, а также регистрами бухгалтерского учета. Довод налогового органа о том, что указанные материалы могли быть использованы на изготовление каких-либо иных заказов на экспорт, в связи с чем, должны учитываться в иных налоговых периодах, в нарушение статьи 65 АПК РФ, материалами дела не подтвержден. В указанной части решение суда первой инстанции следует изменить, решение налогового