Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2006 по делу n 17АП-301/06АК. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

основных средств на общую сумму 179 677 465руб. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002год общество отразило в расходах на ремонт 203 464 215руб., в том числе  179 677 465руб. фактических расходов и 23 786 750руб. отчислений в резерв на ремонт доменной печи  № 2.

Таким образом,  при создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств  налогоплательщиком не был сделан расчет отчислений в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммой резерва предстоящих расходов в части «обычного ремонта», а расходы на  «обычный ремонт» были списаны по концу года исходя из  фактических  затрат, однако указанное нарушение не повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002год. Как следует из материалов дела, резерв в части  накопления средств для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта  основных средств  был  сформирован и использован обществом в установленном порядке  в соответствии с  требованиями  статей 260 и 324 НК РФ и  подпунктом 4 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 6.08.2001г. № 110-ФЗ: создание резерва предусмотрено в приказе об учетной политике на 2002год; средства для ремонта накапливались  обществом в соответствии с графиком проведения ремонта более одного налогового периода; отчисления в резерв  фактически произведены, при этом, предельный размер отчислений для проведения указанного вида ремонта в Налоговом кодексе не предусмотрен; в 2004г. резерв расходов на ремонт был обществом накоплен и   использован для капитального ремонта доменной печи № 2.   

  При указанных обстоятельствах, решение налогового органа в части выводов  о занижении  внереализационного дохода в 2002году на сумму остатка ремонтного фонда в  сумме 29 773 954руб. и завышении  внереализационных расходов на сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме  23 786 750руб.  является недействительным как несоответствующее требованиям НК РФ, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит изменению, апелляционная жалоба ОАО «ЧМЗ» - удовлетворению.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002год послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении  во внереализационные расходы дебиторской задолженности, возникшей по ликвидированным до 2002года  предприятиям-  АОЗТ «Энергомаш», ОАО «Никоремстрой», ООО «Губахинский коксохимический завод», ТОО «Агросервис», ООО «Клио» в сумме  411 976руб.48коп.   Налоговый орган полагает, что общество не воспользовалось правом списания задолженности в тех налоговых периодах (1999-2001гг.), когда организации ликвидированы, ссылается  на положения статьи 54 НК РФ и полагает, что указанные суммы  не могут  учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2002году,  должны быть откорректированы налоговые обязательства 1999-2001г. ОАО «ЧМЗ» полагает, что данные долги подлежат списанию как безнадежные долги в связи с истечением срока исковой давности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек  установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации (п.2 ст.266 НК РФ). В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г. основанием для списания  и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Следовательно, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована и признана нереальной  для взыскания, то есть в 2002году.  Кроме того, обоснованными являются выводы суда первой инстанции  о  невозможности применения  ст.54 НК РФ, так как  дата ликвидации предприятий была установлена не налогоплательщиком,а  налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Таким образом, включение суммы 411 976руб.48коп. безнадежных долгов в расходы при исчислении налога на прибыль за 2002г. обоснованно. Обоснованным также является довод ОАО «ЧМЗ» об ошибочном не указании судом первой инстанции  в резолютивной части решения  суммы  налога на прибыль за 2002год- 98 874руб.36коп., при  наличии выводов об удовлетворении заявленных требований общества в указанной части в мотивировочной части решения.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 в сумме 15 494руб.93коп.  и за 2003г. в сумме 18 569руб.13коп. послужили выводы акта проверки о необоснованном отнесении в расходы  затрат в размере 64 553руб.89коп. и 77 371руб.38коп.   по организации безналичной оплаты питания сотрудников предприятия в столовых с помощью использования пластиковых карт. Налоговый орган полагает, что  указанные расходы не учитываются в целях  налогообложения, так как расходы произведены обществом в пользу работников (п.29 статьи 270 НК РФ). Общество полагает, что указанные расходы являются затратами предприятия  на оплату труда работников,  пластиковые карточки являются собственностью предприятия,  заключив договор с банком об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО «ЧМЗ» в столовых с помощью использования пластиковых карт, общество снизило затраты на инкассацию и обеспечило более простой и современный способ расчетов для своих работников.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы сторон, пришел к следующему выводу.  В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они обоснованны и документально подтверждены.   Из материалов дела следует, что общество заключило с ОАО АКБ «Металлоинвестбанк»  договор № 1228 от 19.05.2000г. об организации безналичной оплаты питания сотрудников ОАО «ЧМЗ» в столовых с помощью пластиковых карт.Из пояснений представителей завода, а также из материалов дела установлено, что пластиковая карточка выдавалась сотрудникам завода  для выдачи аванса в счет заработной платы, которую можно было использовать только на питание в заводской столовой, при увольнении  работника карточка возвращалась  заводу. Доказательств того, что указанные расходы были произведены  не для нужд организации, а в пользу работников предприятия, налоговым органом, в нарушение статьи 65 АПК РФ, в материалы дела не представлено. Таким образом, суд первой инстанции  обоснованно  признал эти расходы экономически обоснованными ( п.1 ст.252 НК РФ). Кроме того, обоснованным является довод ОАО «ЧМЗ» о том, что  признав правильными доводы общества в отношении суммы расходов за 2002год 64 554руб. на услуги по обслуживанию пластиковых карт, судом  в резолютивной части допущена опечатка и вместо суммы налога на прибыль 15 492руб.93коп указано 14 492руб.93коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002год послужили выводы акта проверки о завышении расходов на рекламу  в сумме 92 376руб. списанных каталогов автомобильных рессор. Налоговый орган полагает, что указанную сумму необходимо списать в соответствии с  требованиями пункта 1 статьи 272 НК РФ  в периоде, к которому указанные расходы относятся – то есть в период их  изготовления в 2001году. Общество полагает, что стоимость каталогов обоснованно списана в периоде передачи со склада менеджерам для распространения в рекламных целях (рессоры являются продукцией общества).

В соответствие с пунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Соответственно, согласно п.1 ст.272 НК РФ, расходы, принимаемые  для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что данный вид расходов,  квалифицируемый как расходы на рекламу, подлежит учету при исчислении налога на прибыль не в период оплаты, а в тот период, к которому эти расходы относятся, то есть в период распространения рекламы в 2002году.

Налоговый орган  и  Общество оспаривают выводы суда первой инстанции в части исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения за неуплату налога на прибыль за 2002год.

В соответствии со статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Налоговый орган полагает, что при привлечении к налоговой ответственности  за неуплату налога на прибыль за 2002год, при сроке уплаты налога  – 28 марта 2003г., налоговым периодом, в котором было совершено налоговое правонарушение, является - 2003год, следовательно, давностный срок следует исчислять  со следующего дня  после его окончания, то есть с 1.01.2004г. Общество полагает, что срок давности привлечения к ответственности  за неуплату налога на прибыль  за 2002год начинает течь с 1.01.2003г. и прекращается 31.12.2005г. Учитывая, что акт проверки составлен налоговым органом 20.01.2006г., следовательно, срок давности привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ по  вышеуказанному периоду истек. Суд первой инстанции при вынесении решения пришел к выводу, что срок  давности  по настоящему делу следует исчислять со следующего дня, после срока уплаты налога на прибыль за 2002г. (  28 марта 2002г.).

Суд апелляционной инстанции,  проанализировав указанные доводы заявителей апелляционных жалоб, пришел к следующему выводу.

Из анализа статьи 113 НК РФ следует, что начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, срок давности необходимо исчислять с даты нарушения (ст.116, 118, 119 НК РФ)  Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего  после окончания соответствующего налогового периода (ст.120, 122 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) влечет наложение штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Состав правонарушения, установленный  ст.122 НК РФ, материальный, поскольку для квалификации деяний налогоплательщика по данной статье необходимо установить наличие общественно вредных последствий (занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога). Указанные последствия в силу их правовой природы влияют на определение суммы налога, подлежащего уплате по окончании налогового периода, так как установленная актом законодательства о налогах и сборах ставка налога представляет собой величину налоговых  начислений на единицу измерения налоговой базы. Именно занижение налоговой базы, вменяемое по настоящему делу налогоплательщику, ведет к неуплате (неполной) уплате  суммы налога.  Следовательно, под днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, понимается день, следующий  за налоговым периодом, в котором было допущено занижение налоговой базы, повлекшее неуплату налога.  Материальный состав налогового правонарушения по ст.122 НК РФ, предусматривает также  наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Учитывая, что недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода, и до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении, в статье 113 НК РФ указано, что  срок давности в отношении правонарушений, указанных в статьях 122 и 120 НК РФ, следует исчислять  со следующего дня после окончания налогового  периода.  Таким образом, срок давности по настоящему делу за неуплату налога на прибыль за 2002год в результате занижения налоговой базы следует исчислять с 1.01.2003г.  Из правовой позиции Президиума  Высшего Арбитражного Суда  РФ, изложенной в постановлении по  делу № 5308\05 от 11.10.2005г.,  также следует, что срок давности по статье 113 НК РФ следует исчислять со дня окончания налогового периода, в котором занижена налоговая база, неправильно исчислен налог, либо совершены иные неправомерные действия (бездействия), повлекшие за собой неуплату налога по итогам налогового периода. 

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2003год послужили выводы акта проверки о необоснованном занижении доходов от реализации 2003г. в сумме 66 885руб.81коп., занижения внереализационных доходов в сумме 3 926 972руб., завышения внереализационных расходов в сумме 2 709 978руб. ОАО «ЧМЗ» полагает, что налоговый орган, выявив расходы 2002года, неправомерно отнесенные в 2003году,  обязан был, с учетом охвата выездной налоговой проверки периода 2002-2003г., учесть данные расходы в 2002году. Налоговый орган, в свою очередь,  считает, что налогоплательщик обязан самостоятельно откорректировать свои налоговые обязательства 2002года путем представления уточненных налоговых деклараций  по налогу на прибыль за указанный период  в порядке, предусмотренном статьей 54  НК РФ.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В  силу требований статей 30, 87, 88 и 89 НК РФ налоговые органы  осуществляют контроль за  правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет  налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок. Таким образом, по результатам проведения  выездной налоговой проверки ОАО «ЧМЗ» по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за 2002-2003г. налоговый орган  обязан был определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика за указанные налоговые периоды с учетом требований главы 25 НК РФ.  Однако как следует из материалов дела,  налоговый орган, самостоятельно  выявив по результатам выездной налоговой проверки ОАО «ЧМЗ» расходы 2002года, неправомерно отнесенные налогоплательщиком в 2003года,  не учел их  по результатам проверки правильности