Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2006 по делу n 17АП-301/06АК. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Пермь                                                            Дело № 17АП-301/06АК

18 сентября 2006 г.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего   Савельевой Н.М.

судей  Мещеряковой Т.И., Риб Л.Х.

при ведении протокола судебного заседания секретарем   Тухватуллиной Э.Р.

рассмотрев апелляционные жалобы:  Управления ФНС РФ по Пермскому краю и ОАО «Чусовской металлургический завод»

на решение Арбитражного суда Пермской области от 7 июля 2006 г.

по делу № А50-8985/2006-А8, принятого судьей Борзенковой И.В.

по заявлению  ОАО «Чусовской металлургический завод»

к  Управлению ФНС РФ по Пермскому краю

о  признании недействительным решения

при участии

от заявителя:  Табакова Е.М., Солянко П.Б.  –представители по доверенности

от ответчика:  Лузин Т.Е.,  Земскова Н.В.- представители по доверенности

УСТАНОВИЛ:

           Открытое акционерное общество «Чусовской металлургический завод» обратилось в арбитражный суд  Пермской области с заявлением о признании недействительным  решения Управления ФНС РФ по Пермскому –краю № 22-14\0828 от 14.02.2006г. в части начисления налога на прибыль за 2002год, пени и штрафа по пунктам 1 и 3 ст.122 НК РФ полностью; в части налога на прибыль за 2003год в сумме 37 382 153руб.21коп., соответствующей сумме пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ  в сумме 3 708 126руб.85коп., по п.3 ст.122 НК РФ полностью ( с учетом уточнения заявленных требований, том 6, л.д.152-156).

           Решением арбитражного суда Пермской области от  7 июля 2006г. требования заявителя удовлетворены в части доначисления налога на прибыль за 2002год в суммах 14 387 596руб.57коп., 27 280руб.80коп., 7 145 748руб.96коп., 14 492руб.93коп., 22 170руб.24коп., соответствующих сумм пени и штрафов по п.1 и  п.3 ст.122 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль за 2003г. в суммах 18 775 080руб.34коп., 66 438руб.62коп., 18 569руб.13коп., соответствующих пеней и штрафов по п.1 и п.3 ст.122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

           Заявитель и ответчик, не согласившись с принятым решением суда, просят  решение суда изменить по доводам, изложенным в апелляционных жалобах.

             Законность  и обоснованность решения суда проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции   подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, Управлением ФНС РФ была проведена повторная выездная проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет ОАО «Чусовской металлургический завод» (далее по тексту – ОАО «ЧМЗ»)  налога на прибыль за 2002 и 2003 годы. По результатам проверки составлен акт от 20.01.06г. и вынесено решение № 22-14\0828 от 14.02.2006г., в соответствии с которым обществу было предложено уплатить в бюджет налог на прибыль за 2002год в сумме 9 696 066руб., за 2003год – 38 627 322руб., соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 4 983 392руб. и по п. 3 ст.122 НК РФ в сумме 9 362 571руб.  

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002-2003г.  послужили выводы акта проверки о необоснованном завышении обществом внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2002г. – 59 948 319руб., за 2003г. – 78 229 501руб.40коп., а также в виде дисконта по простым векселям за 2002г. – 113 670руб. и за 2003г.- 276 827руб.60коп. Суд первой инстанции пришел к выводу, что  выплата процентов по кредитам, взятым в 2002 и 2003году у АКБ «МИБ» фактически является погашением суммовых разниц по ранее взятым в 1995-1998годах в этом же банке кредитам, которые были переоценены в условные единицы на основании составленного 7.09.1998года протокола между АКБ «МИБ» и обществом и экономический смысл осуществления вышеназванных операций заключается в возврате банку реально полученного кредита. При этом, как следует из протокола от 7.09.1998г. необходимость переоценки обязательств общества перед банком возникла в связи с событиями 17 августа 1998года (девальвацией рубля).

Инспекция, оспаривая выводы суда, полагает, что суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, возникают в момент погашения суммы основного долга. Учитывая, что  кредиты, взятые обществом в  1995-1998г., были полностью погашены в период  с ноября 1998 по декабрь 2000г., следовательно, в бухгалтерском учете суммовые разницы могли быть начислены налогоплательщиком только  в момент их возникновения в 1998-2000г., увеличив на эти суммы прибыль для целей налогообложения за эти же периоды, а уменьшение налогооблагаемой базы в период их фактического перечисления банку в 2002-3003г. является необоснованным. Кроме того,  разница, возникающая при возврате кредитов, выраженных в условных денежных единицах, не является «суммовой разницей», определение которой приведено в статьях 250 и 265 НК РФ. Отрицательную разницу по основной сумме долга следует рассматривать как плату за пользование кредитом и нормировать ее по правилам статьи 269 НК РФ. 

Суд апелляционной инстанции, исследовав указанные доводы апелляционной жалобы, пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализацонным расходам относятся расходы в виде образующейся у налогоплательщика суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации   (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. По смыслу приведенной нормы ее действие распространяется лишь на ситуации реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Учитывая, что предоставление кредита денежными средствами согласно подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ является операцией, связанной с обращением с российской или иностранной валюты, и не может рассматриваться как реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, следовательно, возникающие при исполнении  кредитного договора разницы не подпадают под действие  подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.  Это косвенно подтверждается и формулировками пункта 9 статьи 272 НК РФ, где речь идет только об учете суммовых разниц у налогоплательщика-продавца и налогоплательщика-покупателя. Таким образом, разницы, возникающие по  кредитному договору, не входят в понятие «суммовые разницы», содержащееся в главе 25 НК РФ.

Возникшую суммовую разницу в указанной ситуации нельзя также  квалифицировать в качестве «платы за пользование займом», приравнивать ее для целей налогообложения к процентам и   учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ. Установление суммы займа в условных единицах не направлено на получение заимодавцем дополнительной (помимо процентов) платы за предоставленный заем, а служит своеобразной страховкой  от последствий инфляции, скачков курса  рубля. Учитывая, что Налоговый кодекс РФ признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида  (статья 43 НК РФ), а на момент  составления протокола от 7.09.2006г. сумма потенциально возможного дохода кредитора-банка не установлена, следовательно, такую «суммовую разницу» нельзя назвать «заранее заявленным (установленным) доходом»,  приравнять к процентам, а значит, на них нельзя распространить нормы статьи 269 НК РФ.

Однако следует учитывать, что в силу пункта 1 статьи 265 НК РФ  в состав  внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, Причем перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, является открытым. В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ  указано, что к внереализационным расходам, помимо перечисленных в законе, относятся и другие обоснованные расходы.  Судом установлено, что  при возврате сумм по кредитным договорам, заключенным в 1995-1998годах, с учетом протокола от 7.09.1998г., общество понесло дополнительные расходы, по сравнению с размером изначально полученной суммы. Указанные расходы следует признать обоснованными, в связи с тем, что  общество выполняло свои договорные обязательства по возврату суммы кредита в рублевом  эквиваленте иностранной валюты;  действия общества и банка по составлению протокола от 7.09.98г. (пункты 4 и 5 ) были направлены на обеспечение  возврата банку реально полученного кредита, а также сохранения ОАО «ЧМЗ» доступа к кредитным ресурсам банка с целью дальнейшего осуществления производственной деятельности, выплаты заработной платы, сохранения трудового коллектива завода, и были вызваны объективными причинами – в связи с событиями экономического кризиса 17 августа 1998г. (девальвацией рубля); привлечение кредитных средств в 1995-1998г. было  связано с производственной деятельностью ОАО «ЧМЗ», направленной на извлечение дохода. Данные факты, по мнению суда, позволяют признать отрицательные  разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, у заемщика в составе иных обоснованно понесенных внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в 2002-2003г. , используя подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Из анализа статьи   272 НК РФ следует, что   расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором эти расходы возникают из условий сделок. Учитывая, что  ОАО «ЧМЗ» и ОАО АКБ «Металлинвестбанк» пунктом 5 протокола от 7.09.1998г.  предусмотрели погашение указанных разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в будущих периодах, путем перечисления процентов по краткосрочным кредитным договорам, связанным с операциями с векселями с минимальной процентной ставкой или без процентов, следовательно, отнесение налогоплательщиком  спорных сумм в состав внереализационных расходов в 2002-2003г.в момент их фактического перечисления банку- является обоснованным.  Учитывая вышеуказанные обстоятельства, а также имеющееся в материалах дела постановление об отказе в возбуждении уголовного дела  от 27.03.2006г. в отношении директора ОАО «ЧМЗ» Карпова А.А. за отсутствием в его действиях состава преступления (том 6, л.д.114-120), отклоняется довод  налогового органа о доказанности  факта недобросовестности в действиях налогоплательщика. В указанной части  решение суда является законным и обоснованным, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

  Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002год  послужили выводы акта проверки о необоснованном занижении  внереализационного дохода в связи с невключением остатков ремонтного фонда, образовавшегося по состоянию на 1.01.2002г. на сумму 29 773 954руб., а также  завышении расходов  в части отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт на сумму 23 786 750руб.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 6.08.2001г.  № 110-ФЗ предусмотрено, что остатки неиспользованного по состоянию на 1 января 2002года резерва предстоящих расходов на ремонт не включаются в состав доходов базы переходного периода в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со статьей 260 НК РФ. В случае, если организация в последующем не использует резервы, указанные в настоящем подпункте, в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных  доходов текущего отчетного (налогового) периода.  В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 3 названной статьи Кодекса налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324  Кодекса. Исходя из положений статьи 324 НК РФ следует, что  налогоплательщик образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов, а при накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов  капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. При этом, на дату окончания налогового периода – сумма превышения фактически осуществленных  затрат на ремонт основных средств над  суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов, а  остаток накопленных средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств  на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

 Таким образом,  при любом способе учета расходов на ремонт с  созданием резерва или нет, в конце налогового периода сумма расходов определяется, исходя из фактических расходов на ремонт. Резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в налоговом учете подразделяется на две части – для оплаты расходов по «обычному ремонту» и для оплаты  «особо сложных и дорогих видов капитального ремонта». Указанные части резервного фонда по-разному создаются и по-разному отражаются в учете. Из анализа статей 260, 324 НК РФ не следует, что  только в том случае, если создан резерв на все виды ремонта, разрешается накопление средств для финансирования особо сложных видов ремонта.

Судом установлено, что по состоянию на 1.01.2002г. у налогоплательщика образовался  остаток неиспользованного резерва в сумме 51 634 434руб, сформированного  на  ремонт доменной печи №  2 в сумме 29 773 954руб. и доменной печи № 6 в сумме 21 860 480руб. В соответствии с приказом об учетной политике на 2002год  в указанный резерв произведены дополнительные отчисления на ремонт доменной печи № 2 в сумме  23 786 750руб.  Из указанного резерва в 2002году использовано на ремонт доменной печи № 6 – 21 815 380 руб, приказом № 653 от 14.11.02г. капитальный ремонт доменной печи № 2 перенесен на 2003год, неиспользованная сумма резерва на ремонт доменной печи № 2 на конец 2002года  составила 51 560 704руб. (29 773 954руб. + 23 786 750руб.). Кроме того, обществом  произведен  текущий и капитальный ремонт иных