Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 по делу n А71-1963/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о  ее фактическом потреблении. При этом оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (ст.544 ГК РФ).

Из анализа вышеуказанных норм гражданского и налогового законодательства следует, что  процедура отпуска электроэнергии населению такова, что абонент, использующий электроэнергию для бытовых целей, получает возможность ее потребления с момента первого фактического подключения абонента к присоединенной сети, в связи с чем, энергосбытовая организация не во всех случаях имеет возможность контролировать соответствие количества отпущенной населению электроэнергии к количеству оплаченной электроэнергии; количество поданной электроснабжающей  организацией и использованной абонентом электроэнергии определяется в соответствии с данными учета о фактическом потреблении; оплата производится за  фактически принятое количество энергии в соответствии с данными учета, установленными у потребителей; выручка от реализации электроэнергии  должна определяться налогоплательщиком исходя из количества электроэнергии реально переданной потребителям, представляя собой произведение  потребленной абонентами предприятия энергии и тарифа, установленного уполномоченными органами государственной власти.

В 2004году общество приобретало электроэнергию на оптовом рынке электрической энергии  и реализовывало ее абонентам по имеющимся электрическим сетям, в том числе по договорам энергоснабжения с  физическими лицами. Факты приобретения и оплаты заявителем полученной от поставщика электроэнергии инспекцией   не опровергаются.

Согласно Положению по учетной политике ОАО «Удмуртэнерго» установило метод учета доходов  в целях исчисления прибыли  на 2004год «по отгрузке», то есть  доходы от реализации электроэнергии, теплоэнергии и сопутствующей продукции, признавались на день отражения выручки от реализации электроэнергии в бухгалтерском учете.

Фактически налогоплательщик   включал в реализацию товаров (работ, услуг) стоимость потребленной электроэнергии в следующем порядке: по юридическим лицам – по показаниям счетчиков с оформлением актов и выпиской счетов-фактур, по физическим лицам (бытовым абонентам) – по поступившим от населения квитанциям, согласно которым произведена уплата за электроэнергию.

Снятие показаний приборов учета электроэнергии производилось  представителями абонентов-организаций  и сотрудниками ОАО «Удмуртэнерго», а потребителями- физическими лицами по показаниям приборов учета, находящихся в жилых помещениях – самостоятельно. Показания  приборов учета вносились   в программный комплекс «1С-Предприятие», по результатам формировались ведомости начислений  электроэнергии  с указанием объемов потребленной электроэнергии и ее стоимости в разрезе каждого потребителя. Общий объем переданной электроэнергии включался в отчет «Полезный отпуск электрической энергии потребителям» по форме 46-ЭС по кодировке точек учета электрической энергии по группам потребителей. На основании первичных документов, подтверждающих количество и стоимость электроэнергии, отпущенной в 2004году формировались акты, выписывались счета-фактуры потребителям, формировалась  регистры бухгалтерского и налогового учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 о стоимости переданной электроэнергии в разрезе потребителей за 2004год; оборотно-сальдовые ведомости по счету 90.01 и счету 90.03, в которых отражена выручка от реализации электроэнергии; регистр налогового учета «Доходы и расходы по реализации товаров (работ, услуг)), бухгалтерская и налоговая отчетность (Отчет о прибылях и убытках бухгалтерского баланса по форме № 2 за 2004год, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004год). 

То есть по всем абонентам, включая категорию «Население» количество полезного отпуска электроэнергии формировалось обществом  по показаниям приборов учета, что соответствует порядку учета количества электроэнергии, установленному в статьях 541 и 544 ГК РФ и порядку определения выручки, установленному приказом об учетной политике и  статьям 39 и  271 НК РФ.  Доходы от реализации электроэнергии для целей обложения налогом на прибыль за 2004год  были определены обществом на основании первичных учетных документов и документов налогового учета, что соответствует требованиям  пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Заявитель апелляционной жалобы ссылается на обоснованность примененного им  метода доначисления налога на прибыль, который заключается в дополнительном включении в состав выручки   сумм сверхнормативных потерь (разницы между фактическими потерями электроэнергии и нормативными потерями, установленными РЭК Удмуртской Республики),  в связи с отсутствием  на предприятии надлежащего учета количества потребленной абонентами  физическими лицами электроэнергии  и не включением в выручку от реализации  количества потребленной электроэнергии (похищенной, неучтенной, не оплаченной абонентами).

Указанный довод был предметом исследования судом первой инстанции и  ему дана надлежащая оценка. Суд установил, что ссылаясь на указанные факты, налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не привел ни одного случая наличия дебиторской задолженности физических лиц. Ссылка инспекции на отсутствие учета по фактам похищенной электроэнергии опровергается материалами дела. Судом первой инстанции правильно установлено, что  предприятием велся систематический контроль за  количеством потребленной электроэнергии, выявленное количество потребленной электроэнергии учитывалось при исчислении налоговой базы  по налогу на прибыль за 2004год. Следовательно, довод заявителя апелляционной жалобы об отсутствии учета в обществе фактически потребленной энергии не подтвержден материалами дела.

В силу  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную системы РФ, расчетным путем только в определенных случаях – в том числе, в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объекта налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Учитывая, что  налогоплательщик надлежащим образом вел учет выручки от реализации электроэнергии  в 2004году (в части расходов в ходе проверки нарушений не выявлено) и налоговым органом не представлено доказательств опровергающих указанные обстоятельства, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для  доначисления налога на прибыль в 2004году расчетным путем.

Кроме того, налоговым органом не доказана и обоснованность  примененной методики доначисления налога на прибыль. Налоговый орган   рассчитал размер заниженной выручки  путем выявления разницы между 8,81%- фактически понесенными  налогоплательщиком потерями электроэнергии и 8,47%- нормативом  потерь, утвержденных  РЭК Удмуртской Республики. Между тем,  8,47%  это размер  потерь, включенных в структуру  тарифа на электрическую энергию на основании плановых показателей, представленных ОАО «Удмуртэнерго» в 2003году для формирования тарифа на 2004год в   РЭК Удмуртской Республики в целях ценообразования, а не в целях налогообложения. При этом, фактические значения всех показателей, в том числе объем полезного отпуска электроэнергии и размера потерь электроэнергии, при осуществлении производственной деятельности могут отклоняться от плановых значений, как в большую, так и в меньшую сторону, в результате чего меняется и  их соотношение. Например, как правильно установил суд первой инстанции, налоговым органом  при исчислении размера выручки от реализации электрической энергии расчетным способом  не учтены потери от транзита в размере 46,0 млн.кВтч (потери от транзитного перетока в соседние регионы, которые являются составной частью технологических потерь, так как обусловлены физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования). В указанном случае, при расчете нормативного размера потерь с учетом потерь от транзита его значение составит не 8,47%, а 9,11%.

Учитывая, что инспекцией  не были определены конкретные случаи неоплаты потребленной электроэнергии, величина задолженности конкретных физических лиц в денежном выражении, в  выручку от реализации электроэнергии включены  предполагаемые доходы энергоснабжающей организации, не подтвержденные  информацией о самом налогоплательщике, следовательно, налоговым органом не доказана обоснованность доначисления налога на прибыль за 2004год  и пени, в связи с занижением доходов от реализации электроэнергии  на сумму 19 484 940руб. 

             Другим основанием для доначисления налога на прибыль за 2004 и 2005г. послужили выводы акта проверки   о необоснованном завышении обществом расходов на сумму услуг ФГУП ФКЦ «Земля» по дополнительному соглашению № 5 от 10.06.2004г. к договору генерального подряда № 2636 от 2.07.2003г.  на выполнение комплекса работ по межеванию земель и постановке на кадастровый учет земельных участков, занятых магистрально-электросетевыми объектами в сумме 34 027 118руб.65коп., так как они документально не подтверждены и экономически необоснованны.

              Заявитель апелляционной жалобы полагает, что  спорными является проведение землеустроительных работ под объектами ВЛ-0,4 кВ, их проведение  ни договором генерального подряда, ни дополнительным соглашением не предусмотрено; налогоплательщиком не представлено экономическое обоснование установленной в размере 49 800 000руб. оплаты за выполнение указанного объема работ и подтверждение того факта, что  условия ФГУП «ФКЦ «Земля» были самыми выгодными по сравнению с условиями иных потенциальных участников, имевших возможность оказать те же услуги. В нарушение приказа РАО «ЕЭС России» от 28.01.2002г. № 45, обществом не был проведен конкурс на  закупку дополнительного объема работ по межеванию земель.

              Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.

              В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

               Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

               Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

               Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые  затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

               Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

               Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

               Признаком  расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией,  относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

               Обязательность проведения  работ по межеванию и  кадастровому учету земельных участков  предусмотрена в пункте 3 статьи 12 Федерального закона от 21.07.1997г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и в пункте 2 статьи 19 Федерального закона «О государственном земельном кадастре».

               Из анализа вышеуказанных нормативных правовых актов  следует, что затраты по оплате услуг специализированных организаций по межеванию земельных участков, используемых организацией в своей производственной деятельности, и их кадастровому учету, носят текущий характер, являются экономически обоснованными и учитываются в составе прочих расходов в момент подписания акта о выполненных работах.

               Судом первой инстанции правильно установлено, что ОАО «Удмуртэнерго» заключило договор генерального подряда с ФГУП ФКЦ «Земля» от 2.07.2003г. № 2636 с первоначальной ценой договора 68 325 000руб. (без НДС). Комплекс работ в соответствии с календарным планом предусматривал межевание и постановку на кадастровый учет земельных участков, занятых электросетевыми линейными объектами напряжением 220кВ, 110кВ, 35кВ, 10кВ и площадными объектами.

               Поскольку в объем работ, предусмотренный договором генерального подряда, не вошли земельные участки под ВЛ-0,4кВ, общество подписало дополнительное соглашение № 5 от 10.06.2004г. к договору на выполнение дополнительных  работ, что подтверждено решением о проведении закупки услуг на дополнительный объем работ у того же подрядчика, что подтверждается протоколом № 2 заседания комиссии от 27.07.2004г. Договорная цена  увеличилась на  42 203 389,83руб. (без НДС) и составила 113 307 554руб.52коп.  Приложение № 5.1 к дополнительному соглашению № 5 от 10.06.2004г. к договору № 2636 от 2.07.2003г. «Измененный календарный план» дополнено разделами 6-9, которые предусматривают перечень работ, необходимых для проведения землеустройства ВЛ- 0,4кВ. После заключения дополнительного соглашения с обществом, генеральный подрядчик заключил дополнительные соглашения от 25.06.2004г. и от 20.12.2004г.  с субподрядчиками ОАО «Удмуртгипрозем», Удмуртским отделением ФГУП «Уралгеодезия», согласно которым определен дополнительный объем работ в части объектов ВЛ-0,4кВ, выдано Техническое задание. По результатам проведенных работ  сторонами составлены акты выполненных работ.

               Суд первой инстанции, оценив надлежащим образом вышеуказанные доказательства, пришел к правильному выводу о том, что  затраты заявителя по оплате услуг ФГУП «ФКЦ «Земля» в сумме  34 027 118руб.65коп. связаны непосредственно с осуществлением  ОАО «Удмуртэнерго»