Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2015 по делу n А60-30807/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

      Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены специальные правила для определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству: - перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,

- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

        Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

        При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

       В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

      Проанализировав данные положения налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что  указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций.       Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.

      Таким образом,  в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.

      Исходя из изложенного, при выплате процентов и их последующем включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций должно было применять положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.    

      Суд первой инстанции верно указал, что в данном случае Общество было обязано на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

      Как установлено судом и материалами проверки, согласно данным бухгалтерских балансов общества величина собственного капитала организации на последнее число отчетного периода принимала отрицательное значение. Данный факт не оспаривается и самим заявителем в судебном заседании. А проценты по заемным средствам учитывались заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций при отрицательной величине собственного капитала организации.

       Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, постольку начисленные проценты по заемным средствам заявителя, в составе расходов на основании п.п.2,3 ст.269 НК РФ, п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

      Поэтому при выплате процентов по долговым обязательствам налоговым органом правомерно  применены положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, касающиеся правил недостаточной капитализации.

       При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 19.03.2012 №ВАС-10350/11, и не противоречат сложившейся судебной практике, сформированной в Постановлении Президиума Вас РФ от 15.11.2011 №8654/11.

       Ссылка общества на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ не применима, поскольку судом каких-либо неясностей, противоречий в применении положений  статьи 269 НК РФ не установлено.

        Довод заявителя жалобы о том, что   положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение  налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих  положительный и отрицательный баланс, обоснованно отклонен судом первой инстанции. При этом суд верно указал, что  иной подход  противоречит принципу, заложенному в статье 269 НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации.

       Относительно корректировки налоговым органом налоговой базы за 2011 год на убытки (расходы по контролируемой задолженности) за 2009 год суд первой инстанции правомерно исходил из следующего:

       Судом первой инстанции установлено, что  налоговый орган, уменьшая убытки прошлых периодов (2009 года) вышел за пределы проверки в нарушение ст.89 НК РФ.  Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 НК РФ). В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

       Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (пункт 2 статьи 283 НК РФ). При этом согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

      Согласно п.п.2 п.1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ. К числу налоговых проверок ст.87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

      Вместе с тем, налоговое законодательство различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них правомочия налогового органа, порядок и сроки проведения проверки.

      В силу положений п.4 ст.89 Налогового кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.   

      Как следует из материалов дела, 2009 год в период выездной налоговой проверки в отношении заявителя по налогу на прибыль не входил.

      Как  правильно указал суд,  Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, высказался о недопустимости неограниченного использования налоговыми органами, наделенными полномочием действовать властно-обязывающим образом, своей компетенции в нарушение установленных конституционных принципов.

      В ходе налоговой проверки выявлено неправомерное включение в состав расходов процентов по контролируемой задолженности, в связи с чем, эти суммы неправомерно перенесены на 2011 год.

     Однако, учитывая, что 2009 год не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом убытка за 2009 год, необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 год, исключив сумму убытка, перенесенную обществом согласно показателям 2009 года.

     Данный вывод  суд первой инстанции верно применил и при разрешении вопроса о переносе заявителем убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)) 2009 года в налоговую базу 2011 года.

       Из материалов дела следует, что общество в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включило сумму амортизационных начислений по основным средствам – автомобилям «тест-драйв».

      Судом первой инстанции установлено, что общество осуществляет реализацию автомобилей на основании Дилерского соглашения с ООО «Фольксваген Групп Рус» от 10.03.2009.

      По условиям статьи 5 соглашения общество обязуется постоянно поддерживать на складе запас новых автомобилей. Дилер обязан иметь демонстрационные автомобили и тестовые автомобили, допущенные к дорожному движению в соответствии с требованиями раздела 4.

       Суд верно установил, что  спорные автомобили не могли приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, поскольку не соответствовали критериям, установленным НК РФ и ПБУ 6/01.

      Доводу заявителя жалобы о  том, что при приобретении таких автомобилей налогоплательщик не преследовал цели их дальнейшей продажи, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

       Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

      Как указано в статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

      Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункты 2 - 4 статьи 259 НК РФ).

       Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

        Согласно п.4 ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 6) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

       Из материалов дела следует, что Общество приобретало спорные автомобили по договорам купли-продажи и лизинга тестовых автомобилей.

       Указанные автомобили были реализованы покупателям, а период между приобретением обществом и реализацией конечному покупателю составил менее 12 месяцев.

       Согласно представленным заявителем и имеющимся в материалах дела рекомендациям по организации и работе отделов продаж дилерских предприятий, направленным в адрес заявителя ООО «Фольксваген Групп Рус», срок использования автомобилей Fabia, Oktavia, Yeti, Superb, Roomster в качестве тестовых составляет не менее 90 дней.

       По окончании срока использования автомобиля дилер обязан зарегистрировать в качестве нового автомобиля аналогичный автомобиль, при этом, тестовый автомобиль может быть продан розничному покупателю не ранее, чем через 90 дней со дня постановки на учет в ГИБДД.

       Из указанных положений следует, что тестовые автомобили, прежде всего, были предназначены в последующем для реализации конечному потребителю. А Общество, реализуя права собственника по отношению к демонстрационным автомобилям, в конечном итоге и осуществляло