Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2010 по делу n А25-1177/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

апелляционного суда от 30.07.2009 решение суда отменено полностью в отказанной части и заявление общества удовлетворено. Однако, кассационной инстанцией указанное постановление от 30.07.2009 оставлено в силе в части  признания недействительным доначисления 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа, в остальной части дело направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд. Таким образом, в настоящее время решение суда первой инстанции пересматривается в обжалованной части, т.е. за исключением штрафа в размере 364 964 руб., который уменьшен судом до 10 000 руб., а также доначисленных сумм 4 868 руб. НДФЛ, 3218 руб. пеней и 735 руб. штрафа. Поскольку судами апелляционной и кассационной инстанций признано недействительным доначисление штрафа по НДФЛ в сумме 735 руб., то следует признать, что из общей суммы 364 964 руб. штрафа, начисленных налоговым органом, необходимо исключить 735 руб. штрафа по НДФЛ, доначисленных неправомерно. Однако, с учетом уменьшения судом суммы штрафа до 10 000 руб. указанная сумма 735 руб. штрафа не подлежит исключению из суммы 10 000 руб.

Рассмотрев при новом рассмотрении апелляционную жалобу общества, материалы дела, выслушав доводы сторон, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о необходимости частичной отмены обжалуемого решения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт проверки от 03.06.2008 N 78 и приняла решение от 18.08.2008 N 106 о доначислении         2 840 рублей налога на прибыль, 492 рублей пеней;    99 331 рубля НДС, 34 280 рублей пеней;         43 631 рубля ЕСН, 13 943 рублей пеней;         4 868 рублей НДФЛ, 4 045 рублей пеней;        1 969 рублей налога на имущество, 613 рублей пеней;     2 366 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по ЕСН за IV квартал 2007 года;      333 915 рублей штрафов по пунктам 1 и 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС за III - IV кварталы 2005 года, I - IV кварталы 2006 года и I - III кварталы 2007 года, по налогу на прибыль за 2006 год, по налогу на имущество организаций за 2005 год и по ЕСН за 2005 - 2007 годы;      974 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ;       600 рублей за непредставление расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 года и расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 - 2007 годов.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в частности, в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законом Карачаево-Черкесской Республики от 28.11.2002 N 47-РЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" на территории Карачаево-Черкесской Республики установлена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

С 01.01.2006 года вступила в силу редакция статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьями 991 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что после исполнения поручения комиссионер обязан все полученное по договору комиссии передать комитенту, который, в свою очередь, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Из названных норм следует, что договор комиссии относится к числу договоров, направленных, в том числе, на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет данные отношения квалифицировать как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, ни согласно Налоговому кодексу Российской Федерации. При оказании комиссионных услуг комиссионер получает доход не вследствие продажи принадлежащего ему товара, а за счет комиссионного вознаграждения, получаемого от комитента.

Оценив имеющиеся в деле материалы, в том числе главную книгу за 2005 - 2007 годы, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, справки-счета и отчет по учету выписанных справок-счетов, суд пришел к выводу о том, что общество (комиссионер) совершало сделки купли-продажи в отношении принадлежащих на праве собственности физическим лицам (комитентам) автомобилей, которые оформляло путем выдачи справок-счетов, содержащих существенные условия договоров купли-продажи. Покупатели транспортных средств вносили в кассу общества наличные денежные средства в размере стоимости автомобилей, которые общество в последующем выдавало из кассы продавцам (комитентам), удерживая при этом комиссионное вознаграждение. В ходе осуществления этих операций общество не приобретало право собственности на автомобили.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 15.06.2009 признал правильной квалификацию осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции принимает во внимание указанные обстоятельства  и приходит к выводу о неправомерности применения обществом системы налогообложения ЕНВД по операциям реализации автотранспортных средств с составлением справок-счетов. Реализуемые обществом автомобили не принадлежали ему на праве собственности. Доказательства того, что общество осуществляло реализацию от своего имени и за свой счет, а не за счет собственников автомобилей, в материалах дела отсутствуют. Общество передавало собственникам автотранспорта полученные от покупателей денежные средства за вычетом сумм вознаграждения.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для квалификации спорных операций в целях налогообложения ЕНВД как розничной купли-продажи, в связи с чем доводы общества в этой части подлежат отклонению. Также не принимается довод общества о том, что апелляционный суд не должен руководствоваться указаниями кассационной инстанции, поскольку указания вышестоящего суда являются обязательными для нижестоящих судов.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в III квартале 2005 года на расчетный счет общества поступила выручка от реализации автомашины ГАЗ 3221-415 по платежному поручению от 19.07.2005 N 400 в сумме 332 тыс. рублей (в том числе, НДС 50 645 рублей) от финансового управления администрации г. Черкесска. Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела и пояснениями представителя общества, по платежному поручению от 25.07.2005 №21 общество перечислило ООО «Геба» 288 000 руб. за указанную автомашину ГАЗ 3221 согласно счету от 22.07.2005 №1307 и договору купли-продажи от 22.07.2005. ООО «Геба» выписало накладную №0507/28-2 от 28.07.2005 на отпуск автомобиля, который оприходован обществом как товар на бухгалтерский счет №41 «Товары». В дальнейшем автомобиль реализован по накладной №24 от 02.08.2005 Администрации г.Черкесска за 322 000 руб.

Таким образом, указанные операции, а также пояснения представителя общества, подтверждают, что общество реализовало собственный товар. Таким образом, суд приходит к выводу о правомерности доначисления НДС по данной операции в сумме 50644 руб.

Апелляционная инстанция считает правомерными выводы суда первой инстанции о наличии у общества обязанности уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, поскольку заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе "Бытовые услуги", поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Относительно реализованного автобуса общество в 2005 году реализовало его с применением безналичного расчета, в связи с чем в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклоняет довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия "розничная торговля", определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции.

Всего проверкой доначислен НДС в размере 99 331 руб., пеня по НДС – 34280 руб., штраф – 263 649 руб., из которых по статье 122 НК РФ – 17 420 руб., по статье 119 НК РФ – 246 229 руб. Таким образом, расчет налога на добавленную стоимость, пени и санкций произведен налоговым органом правильно, что подтверждается представленным расчетом.

Кроме того, проведенной проверкой обществу доначислен налог на прибыль в размере 769 руб. в федеральный бюджет и 2071 руб. – в республиканский бюджет. Налоговый орган в соответствии со статей 252 НК РФ включила в состав расходов для целей налогообложения обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Доводы общества о непринятии налоговым органом других расходов, связанных с оплатой коммунальных услуг по содержанию здания, аренды земли обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку комиссионная деятельность осуществлялась обществом в другом месте – МРЭО ГИБДД МВД КЧР. Кроме того, в нарушение статьи 346.26 НК РФ обществом не велся раздельный учет расходов по видам осуществляемой деятельности. Между тем, налоговым органом учтены затраты¸ связанные с выплатой заработной платы с учетом осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, распределенной налоговым органом по удельному весу осуществляемой деятельности.

Относительно довода общества о переносе убытков следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущий период). Однако, указанное положение свидетельствует о праве налогоплательщика на перенос убытков, которое может быть реализовано путем заявления об этом налогоплательщиком и предоставления доказательств получения убытков в предыдущем