Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу n А61-1156/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

и налогоплательщику – инвестору – ОАО «РАО ЕЭС» - счета-фактуры в двух экземплярах с указанием фактической стоимости их доли объекта и отражением суммы НДС, приходящейся на их долю. Передача части (доли) объекта от заказчика – застройщика соинвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

Сводный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядной организации по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции (Письмо МФ РФ от 25.08.2005г. №03-04-10/08). Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от подрядной организации и поставщиков товаров (работ, услуг) приобретенных для строительства, хранятся в журнале полученных счетов фактур и в книге покупок не регистрируются, потому что, как отмечалось выше, право на вычет этого НДС принадлежит инвестору (инвесторам).

Основанием для составления счетов-фактур для инвесторов является свободная ведомость затрат на строительство и справка-расчет на долю, причитающуюся каждому соинвестору. Один экземпляр свободного счета-фактуры передается в адрес соинвестора с приложениями копий счетов-фактур, полученных от поставщиков оборудования и подрядных организаций, копий платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и справки расчета на долю, причитающуюся соинвестору. Второй экземпляр подшивается в Журнал учета счетов-фактур заказчика – застройщика без регистрации в Книге продаж.

Счета-фактуры, которые заказчик – застройщик получает при покупке товарно-материальных ценностей и услуг производственного характера при выполнении им функций по организации им процесса создания объекта, регистрируются в книге покупок в общеустановленном порядке по мере принятия на учет товаров (работ, услуг). Данные счета-фактуры являются свидетельством исполнения заказчиком – застройщиком своих обязанностей не внутри рамок совместной деятельности, а в рамках деятельности самостоятельной организации и соответственно самостоятельного налогоплательщика.

В периоде действия договора долевого участия в инвестиционной деятельности на самостоятельный баланс налогоплательщика – ОАО «Зарамагские ГЭС» не принимаются товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности облагаемой НДС, так как бухгалтерский учет до окончания строительства ведет заказчик – ОАО «Зарамагские ГЭС».

Счета-фактуры от подрядных организаций касаются объекта, строящегося на общие инвестиции и не имеют персонального отношения к дольщикам-инвесторам, так как ни один из них не оплачивает эти счета от своего имени. Для того, чтобы эти счета имели персональное отношение к налогоплательщикам, которыми являются две организации, необходимо провести процедуру распределения инвентарной стоимости (вся сумма произведенных затрат) по долям инвесторов и, соответственно, распределение сумм НДС, приходящихся на эти доли.

Таким образом, распределение по долям можно произвести только по завершении строительства в соответствии с п.5.5 договора долевого участия.

Следовательно, в рамках действия договора долевого участия в строительстве (договора совместной деятельности) у общества не возникает налогооблагаемой базы по собственной инвестиционной деятельности (передача инвестиций заказчику – ОАО «Зарамагские ГЭС»), соответственно, не может возникнуть и право на вычет НДС.

Право на вычет возникает за рамками и при завершении совместной инвестиционной деятельности после подписания актов унифицированной формы КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» и КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» и предоставляется инвесторам налоговыми органами по месту регистрации.

При таких обстоятельствах обществу правомерно отказано в налоговых вычетах по НДС за 2005 и 2006 гг., поскольку согласно пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктами 1,2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона № 119-ФЗ) вычет предоставляется по счетам-фактурам заказчика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), а в редакции до вступления в Закона № 119-ФЗ - по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства. По отношению к 2006 году указанные товары (работы, услуги) составляют долю инвентарной стоимости совместно строящегося объекта, а договором долевого строительства не предусмотрено распределение и принятие на учет долей до окончания строительства.

То обстоятельство, что объект на учет не принят, представитель общества не оспорил.

После завершения строительства объекта ОАО РАО «ЕЭС России»» в соответствии с п. 2.1 договора долевого участия имеет право по своему выбору требовать, в том числе, акции или денежные средства. Инвестор, на которого в соответствии с двусторонними соглашениями будет оформлено право собственности, может предъявить при завершении строительства к вычету всю сумму НДС по счетам-фактурам, предъявленным подрядными организациями (заказчиком-застройщиком) и приходящуюся на фактические затраты с начала строительства объекта.

В ходе выездной налоговой проверки в облагаемую базу по НДС включена сумма 29 159 600 рублей как доход от оказания ОАО «Зарамагские ГЭС» услуг в качестве застройщика - заказчика.

По мнению общества, указанные средства являются средствами целевого финансирования, не подлежат налогообложению и ошибочно включены в налогооблагаемую базу по НДС.

Судом первой инстанции установлено, что услуги ОАО «Зарамагские ГЭС» в качестве заказчика – застройщика, оказанные соинвестору ОАО «РАО ЕЭС России», удовлетворяют условиям для признания их выручкой.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации работ и услуг, что в полной мере относится к услугам застройщика-заказчика по организации строительных работ, контролю за их выполнением, ведением бухгалтерского учета и др. При этом, при исчислении заказчиком-застройщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, уплаченные по расходам на содержание заказчика-застройщика, в том числе расходы на аренду помещений, услуги связи, содержание и обслуживание (оргтехника, канцелярские товары, обучение и повышение квалификации кадров, и другие расходы).

Учет расходов на строительство, произведенных за счет целевых средств инвесторов подразделяются для целей ведения бухгалтерского учета в соответствии с п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Минфин РФ от §30.12.1993 № 160) на 5 групп в том числе:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты;

е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств».

Содержание застройщика-заказчика не относится к перечню строительно-монтажных работ, расходы на его содержание предусмотрены как прочие капитальные затраты и являются составной частью первоначальной стоимости объекта.

Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является сводный сметный расчет. В сводном сметном расчете отдельные виды прочих затрат содержатся в главах № 1, 9-12. Глава 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (Технического надзора) строительства» содержит работы и услуги, которые являются составной частью инвентарной стоимости строящегося объекта, и приобретается инвестором таким же образом, каким приобретаются от подрядной организации (проектной и др.) строительно-монтажные работы, т.е. перечислением вознаграждения за выполненные работы. При этом факт перечисления целевых средств на счета организаций не является объектом налогообложения ни у подрядной организации, ни у застройщика-заказчика (проектной и иной организации). Объектом налогообложения по НДС у организаций признаются затраты, выполненные за счет целевых средств инвесторов, при этом фактическая стоимость данных работ определяется по первичным бухгалтерским документам организаций осуществляющей расходы и передается инвестору согласно акта выполненных работ, который подписывается инвестором покупателем (ОАО «РАО ЕЭС») и исполнителем работ продавцом (налогоплательщик – ОАО «Зарамагские ГЭС»). При получении денежных средств от участников долевого строительства организацией (он же соинвестор), выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства СМР собственными силами, у данной организации возникает момент определения налоговой базы по услугам заказчика.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость» и в соответствии с пунктом 1 статьи 167 данной главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 – 15 статьи 167 (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, установление выездной налоговой проверкой момента определения налоговой базы до окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию не противоречит налоговому законодательству (письмо МФ РФ от 16.02.2006 № 03-04-10/02).

Организация, передающая работы, услуги представляет инвестору также счет-фактуру для того, чтобы инвестор мог использовать свое право на налоговый вычет в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, так как объект (доля в стоимости строящегося объекта) передается соинвестору по стоимости с учетом НДС, пропорционально инвестированным в строительство суммам.

Довод общества о том, что в соответствии с главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства исполнителя могут считаться выполненными в полном объеме только после окончания оказания услуг на условиях, предусмотренных договором, т.е., в данном случае услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только после сдачи объекта инвестору, суд первой инстанции правильно квалифицировал как несостоятельные.

В ходе судебного заседания апелляционной инстанции налоговая инспекция и общество  достигли соглашения о том, что из налогооблагаемой базы 29 159 600 рублей указанных в акте выездной налоговой проверки от 21.03.2008 № 13 следует исключить прочие услуги в сумме 4 760 000 рублей, в том числе:

- выплата вознаграждений СД и РК         - 271,0 тыс. рублей;

- налоговый платежи                                  - 3 531,0 тыс. рублей;

- оценка акций                                             - 346,0 тыс. рублей;

- затраты по обслуживанию реестра         - 51,0 тыс. рублей;

- амортизация ОФ                                       - 357,0 тыс. рублей;

- затраты на благотворительную деятельность   - 41,0 тыс.рублей;

- прочие расходы                                        - 163,0 тыс. рублей.

В связи с чем, сумма  налогооблагаемой базы уменьшается до 24 399 600 рублей и влечет уменьшение:

- налога до                - 3 721 899 рублей;

- пени до                    - 199 037 рублей;

- налоговые санкции (штраф) до   - 744 380 рублей.

Таким образом, требование общества о признании  недействительным решения налогового органа в той части, на которую размер доначисленного налога, пени и штрафа уменьшены, следует удовлетворить, решение суда первой инстанции в этой части отменить.

Иные доводы жалобы судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку повторяют позицию заявления и являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и им была дана надлежащая правовая оценка.

Судом первой инстанций правильно применены нормы материального права и не допущены нарушения норм процессуального права, которые в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены судебного акта.

При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд учитывает положения статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и относит расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 220 рублей на Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Северная Осетия-Алания.

Руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 22.10.2007 по делу № А61-1156/2008-9 в части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общество «Зарамагские ГЭС» о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Северная Осетия-Алания об обязании уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 905 102 рублей; штрафа в сумме 181 020 рублей и пени в сумме 255 556 рублей, отменить.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Северная Осетия-Алания в этой части недействительным, не соответствующим Налогового кодексу Российской Федерации.

В остальной части решения Арбитражного суда  Республики Северная Осетия-Алания от 22.10.2007 по делу № А61-1156/2008-9 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Северная Осетия-Алания в пользу открытого акционерного общество «Зарамагские ГЭС» уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 220 рублей.

Постановление апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий                                                                                   И.М. Мельников

Судьи:                                                                                                                 Л.В. Афанасьева

А.Л. Фриев