Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу n А61-1156/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционного суда

г. Ессентуки                                                                                     Дело № А61-1156/2008-9

18 декабря 2008 г.                                                                           Вх. № 16АП-2246/2008 (1)

                                                 Резолютивная часть постановления объявлена 16.12.2008,

                                                 дата изготовления постановления в полном объеме 18.12.2008

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мельникова И.М., судей: Афанасьевой Л.В., Фриева А.Л., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мудрецовым И.Н., и участии в судебном заседании открытого акционерного общества «Зарамагские ГЭС» - Кочиева Г.Г. по доверенности от 15.01.2008 № 3026),  Табуева И.Д. (доверенность от 17.11.2008 № 001/1327), Мошнова А.Е. (доверенность от 05.09.2008 № 3216), Лавров А.С. (доверенность от 05.09.2008 № 3215); от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Северная Осетия-Алания – Баскаева А.И. (доверенность от 17.11.2008 № 03-06/412/3125), Сабеев А.Л. (доверенность от 03.08.2007 № 03-06/2379),  Калабекова А.М. (доверенность от 17.11.2008 № 03-06/413/3126), рассмотрев апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Зарамагские ГЭС» на решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 17.09.2008 по делу № А61-1156/2008-9 (судья Ясиновская Т.Д.), установил следующее.

Открытое акционерное общество «Зарамагские ГЭС» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Северная Осетия-Алания с заявлением о признании недействительным решения от 17.04.2008 № 26 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 4 по Республике Северная Осетия-Алания (далее – налоговая инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части, доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 105 316 531 рубль, а также соответствующих  сумм пени 454 593 рублей и штрафа 2 706 285 рублей.

Решением суда от 17.09.2008 заявленные требования удовлетворены в части. Признано незаконным решение налоговой инспекции от 17.04.2008 № 26 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 780 885 рублей штрафа, обязании уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 100 689 530 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем,  что сумма НДС в размере 100 689 530 не может быть признана недоимкой, и следовательно предъявлена к уплате.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 17.09.2008 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа.

По мнению общества, суд неверно применил нормы материального и процессуального права, не исследовал фактические обстоятельства дела. Заявитель полагает, что вывод суда первой инстанции о неправомерности принятия налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость (далее – НДС), оплаченного подрядным организациям и приходящегося на долю общества противоречат законодательству и нарушает его права, предоставленные ему пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Податель жалобы  также указывает на то, что выводы суда первой инстанции о включении в налогооблагаемую базу НДС сумм, поступивших на содержание заказчика-застройщика, являются взаимно противоречивыми. Заявитель полагает, что судом не верно квалифицированны отношения между сторонами как совместная деятельность. По мнению апеллянта, исходя из существа совместной деятельности, выполнение участником договора о совместной деятельности своих обязательств в рамках договора не может рассматриваться как оказание услуг другим участникам, а возмещение понесенных расходов – как оплата оказанных услуг.

Судебное заседание отложено с 18.11.2008 на 15 часов 30 минут 16.12.2008.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и просит суд, решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. А также пояснили, что обложению НДС подлежат разница между суммой, оплаченной инвестором, и суммой фактических затрат на строительство, приходящихся на долю инвестора, поскольку эта сумма является вознаграждением заказчика-застройщика (если сумма вознаграждения прямо не предусмотрена договором). Поскольку эта разница может быть определена только по завершении строительства, объект налогообложения НДС у заказчика-застройщика возникает лишь в момент сдачи объекта (доли объекта) инвестору.

Представители налоговой инспекции в судебном заседании пришли к выводу о необходимости уменьшения суммы доначисленного НДС до 3 721 899 рублей,  суммы штрафа до 744 380 рублей и пени до 199 037 рублей. В оставшейся части, доводы изложенные в апелляционной жалобе отклонили и просят арбитражный апелляционный суд решение изменить с учетом уменьшения сумм налога пени и штрафа.

Правильность решения от 17.09.2008 проверяется в апелляционном порядке в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей сторон, Шестнадцатый Арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и единого социального налога) за период с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 21.03.2008 № 13 и вынесено решение от 17.04.2008 № 26, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 2 706 606 рублей штрафа. Указанным решением обществу предложено уплатить 105 316 531 рублей недоимки по НДС и 454 789 рублей пени.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установил суд первой инстанции,  ЗАО «Зарамагские ГЭС» и ОАО РАО «ЕЭС России» заключили договор долевого участия от 22.06.2003 №16.

Согласно договору стороны осуществляют совместную деятельность по строительству Зарамагской ГЭС-1 (далее - объект) путем внесения в общую долевую собственность инвестиций (вкладов) в том числе:

- ОАО «Зарамагские ГЭС» - имущество в виде незавершенного строительства Зарамагской ГЭС-1 в сумме 7 104 608 000 рублей и денежными средствами 5 000 000 рублей (97,26% от общедолевой стоимости),

- ОАО РАО «ЕЭС России» - 200 000 000 рублей (2,74%).

В дальнейшем стороны осуществляют инвестиции в строительство в объеме, согласованном сторонами в дополнительных соглашениях к договору.

Согласно п. 1.4 договора общество осуществляет все функции заказчика строительства в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В обязанности общества входит, в том числе, ведение бухгалтерского учета совместной инвестиционной деятельности и предоставление отчетности перед ОАО РАО «ЕЭС России» по формам внутриотраслевой отчетности по капитальному строительству (п.3.2 договора).

Учет инвестиций регламентируется ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (Приказ МФ от 30.12.1993 № 160) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Приказ от 20.12.1994 № 167) в части, не противоречащей ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ МФ от 12.12.2005 № 147), ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ МФ РФ 6.05.1999 № 32н.), ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ МФ РФ от 06.05.1999 № 33н).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

На участников договора долевого строительства распространяются положения ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (Приказ Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н), поскольку в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 25.07.2000 № 56 квалифицировал договоры долевого участия в строительстве как договоры о совместной деятельности.

Таким образом, долевое строительство характеризуется как разновидность совместной деятельности и попадает в перечень поименованных в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации инвестиционных операций. Согласно данного перечня не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества (от инвестора заказчику-застройщику), если такая передача носит инвестиционный характер. Денежные средства и иное имущество, передаваемое инвесторами – заказчикам являются целевыми поступлениями и не образуют налогооблагаемую базу по НДС.

Налогоплательщики-инвесторы помимо инвестиционной деятельности, не образующей налогооблагаемую базу по НДС, ведут и иные виды деятельности.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной организации выступает заказчиком.

Застройщик ведет учет по фактической стоимости и по договорной стоимости в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в действие или полного производства соответствующих работ и затрат (п. 1.4, 2.1, 2.2 Приказа МФ РФ № 160). До завершения работ по строительству и ввода в эксплуатацию построенного объекта затраты учитываются на счете «Капитальные вложения» и составляют незавершенное строительство.

В связи, с чем суд первой инстанции указал, что инвесторы обязаны вести раздельный учет собственной инвестиционной деятельности, как деятельности, не образующей налогооблагаемой базы по НДС, и иной деятельности.

Раздельный учет операций по реализации услуг заказчика-застройщика и подрядчика в пределах инвестиций, внесенных сторонами долевого строительства, не ведется, что представителем общества не оспорено.

Счета-фактуры за весь период строительства поступают от подрядной организации в адрес заказчика – ОАО «Зарамагские ГЭС» и учитываются им по деятельности № 2, то есть строительство объекта (совместная деятельность или деятельность по договору долевого участия). В данном виде деятельности отсутствует самостоятельный налогоплательщик и налогооблагаемая база по НДС, следовательно, вычеты по счетам-фактурам от подрядной организации не могут быть предъявлены никем в периоде действия договора. Счета-фактуры подрядных организаций персонального отношения ни к одному из инвесторов не имеют, а только инвестор имеет право на вычет.

Налоговым законодательством порядок предоставления вычетов по НДС регламентируется статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей виды вычетов, на которые налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, и статьей 172 Кодекса, регламентирующей порядок применения этих вычетов.

Налоговый вычет может быть предоставлен только при одномоментном выполнении налогоплательщиком условий, регламентируемых в обеих статьях Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (в ред. Федерального закона от 28.02.2006 № 28-ФЗ).

Закон № 119-ФЗ внес изменения в пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В ранее действующей редакции вычеты сумм НДС по счетам - фактурам подрядных организаций (заказчиков- застройщиков) производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации.

В редакции Закона № 119-ФЗ (п.5 ст. 172 НК РФ) вычеты можно проводить после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, обществу может быть предоставлен налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, предъявленным ему с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и в 2006 году подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при выполнении условий, оговоренных статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что момент распределения долей и соответственно НДС, приходящегося на эти доли, предусмотрен в п. 5.5 договора долевого участия, то есть после завершения строительства или в случае досрочного расторжения договора, когда стороны договора в течение семи календарных дней с даты введения объекта в эксплуатацию или расторжения договора подписывают акт сверки объемов инвестиций и акт распределения долей в общем имуществе в случае, предусмотренном п. 2.2 договора.

После оформления акта реализации инвестиционного проекта в течение пяти дней заказчик – ОАО «Зарамагские ГЭС» должен выписать налогоплательщику – инвестору – ОАО «Зарамагские ГЭС»