Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 по делу n А63-1592/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в акте проверки отражаются все выявленные нарушения законодательства, а также иные обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам проведения проверки.

Акт должен состоять из трех частей: общей, описательной и итоговой.

Описательная часть акта должна комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношения к выявленным фактам нарушений.

Обязательному отражению в описательной части подлежат: сущность правонарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности, к которому данное правонарушение относится, должностные лица, причастные к совершению указанного правонарушения, ссылки на первичные документы и иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения, а также факты непредставления каких-либо документов (предметов, материалов).

Как следует из общей части актов, которым были оформлены результаты проверки ИП Плотниченко В.Е и ИП Плотниченко И.А., проверка проведена на основании представленных предпринимателями бухгалтерских документов, копий налоговых деклараций по УСН и ЕНВД, копий договоров аренды нежилых помещений с приложением актов приема- передачи спальных помещений, реестра гостиничных номеров 3-го этажа и 6-го этажа гостиницы «Евроотель», экспликации к поэтажному плану строения.

Факты превышения площади были установлены проверяющими в отношении Плотниченко В.Е. на основании реестра гостиничных номеров 3-го этажа гостиницы «Евроотель» из которого следует, что общая площадь номеров, арендуемых Плотниченко В.Е. составляет 729, 4 кв.м., а также на основании экспликаций к поэтажному плану строения, предусмотренному ГУП «Крайтехинвентаризация».

Из материалов дела следует и сторонами не опровергается, что при проведении проверки заинтересованное лицо не проводило осмотр помещений.

Пунктом 5.11 Государственного стандарта «Туристические услуги Средства размещения» ГОСТ 51185-98 предусмотрено, что в коллективных средствах размещения туристов должны быть предусмотрены:

- комната бытового самообслуживания, место для стирки и сушки одежды с необходимым оборудованием и инвентарем;

- помещение для предоставления услуг питания ГОСТ Р 50762 и/или кухня для самостоятельного приготовления пищи;

-помещение или часть помещения для просмотра телепередач и других культурно-массовых мероприятий.

Из актов проверки не усматривается, каким образом сотрудники установили, что все номера используются исключительно по прямому назначению и что в помещениях отсутствуют комнаты обслуживающего персонала, комнаты бытового самообслуживания, комнаты для проведения досуга и т.д.

Представленные реестры гостиничных номеров содержат сведения об общей площади номера и площади спального помещения, сведения о целевом использовании помещения отсутствуют, из технического паспорта также невозможно установить площади помещений используемых не по прямому назначению.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод о том, что определение площади спальных помещений только на основании данных технического паспорта и реестра номеров без проведения осмотра и обмера помещений является не правомерным.

Как следует из описательной части актов проверки и пояснений представителей заинтересованного лица при проведении проверки и установлении оспариваемых обстоятельств, проверяющие исходили из того, что при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих. При этом площадь прихожей, коридора санузла и комнаты отдыха в гостиничных номерах для целей исчисления ЕНВД учитывается в составе площади спальных помещений.

Представитель заинтересованного лица приводит довод о том, что проверяющие руководствовались разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письмах от 26.09.2005 года № 03-11-02/44, 28.12.2006 № 03-11-04/3/557, от 19.07.2007 № 03-11-04/3/279.

По мнению заинтересованного лица, предприниматели также были обязаны руководствоваться указанными разъяснениями.

Названным довод правомерно не принят судом первой инстанции в качестве обоснованного исходя из следующего.

Как следует, из Постановления Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 года № 12547/06 письма Министерства финансов РФ не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Следовательно, содержащиеся в письмах Министерства финансов Российской Федерации положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел. Кроме того, в нарушение требований Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763, указанные письма не прошли госрегистрацию в Министерстве юстиции РФ, официально не опубликованы.

Таким   образом,   в   силу   статьи   4    Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемые  письма не  должны влечь  правовых  последствий,  так  как  не  отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов.

При изложенных обстоятельствах доводы заинтересованного лица не основаны на нормах права, поскольку указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Таким образом, в противоречие Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, заинтересованным лицом, в актах проверки не указаны нормы законодательства, нарушенные предпринимателями при осуществлении расчетов физического показателя площади спального помещения.

Из пояснений представителей предпринимателей, данных в ходе судебного заседания следует, что при расчете физического показателя площади «Спального помещения» заявители руководствовались договорами аренды, в которых отдельной строкой были выделены совокупные площади «спальных помещений».

В материалы дела представлены справки ООО «Евроотель» из которых следует, что для проведения обмеров и расчета площади спальных помещений сдаваемых в аренду Плотниченко В.Е. и Плотниченко И.А. была создана комиссия из сотрудников ООО «Евроотель». При этом при расчете площади спальных помещений из общей площади исключались площадь, находящаяся в общем пользовании - санузлы, хозяйственные помещения, площадь коридоров, как не относящиеся к понятию спального помещения.

Как следует из договоров аренды площадь спальных помещений, переданных в аренду предпринимателю Плотниченко В.Е. составляет 498 кв.м., площадь спальных помещений переданных по договорам субаренды предпринимателю Плотниченко И.А. составляет 490 кв.м.

В обоснование правомерности такого подхода к расчету физического показателя заявители ссылаются на Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 апреля 2007 года № Ф09-2435/07-СЗ, где арбитражным судом была поддержана аналогичная позиция налогоплательщика, а также заключения по специальному аудиторскому заданию на проведение аудита в отношении ИП Плотниченко В.Е. и ИП Плотниченко И.А. по вопросу правомерности применения предпринимателями системы налогообложения  в  виде Единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при оказании услуг по временному размещению и проживанию за период с 01.01.2006 по 30.10.2007, подготовленным ООО «Ин-Аудит».

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (часть 2 и 3) и 19 (часть 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (пункт 7 статьи 3) (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-п по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 53 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 разъяснено, что при рассмотрении споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующий в спорный период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров;

Понятие «спального помещения» и порядок определения общей площади спального помещения Налоговый кодекс, в редакции действующей в спорный период, не содержал. Нормативно-правовыми актами Российской Федерации названный вопрос также не был урегулирован.

Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) услуги по размещению и услуги по проживанию относит к разным видам, в зависимости от категории проживающих.

Так, в соответствии с ОКУН услуги гостиниц (041201) и услуги прочих мест проживания (041203) включены в группу Жилищно–коммунальных услуг; Услуги средств размещения для временного проживания туристов (062000) включены в группу Туристические услуги и услуги средств размещения для временного проживания туристов.

Государственным        стандартом    «Туристические   услуги  Средства размещения» ГОСТ 51185-98 установлена классификация средств размещения из которой следует, что к коллективным средствам размещения относятся: гостиницы (в том числе квартирного типа), мотели, клубы с проживанием, пансионаты, меблированные комнаты, общежития.

В соответствии с Постановлением Росстата от 24.01.2006 года № 3 (действующего в спорный период) к коллективным средствам размещения относятся гостиницы и аналогичные им коллективные средства размещения (мотели, пансионаты, общежития, для приезжих и другие).

Названным Постановлением утвержден порядок заполнения формы федерального статистического наблюдения «Сведения о деятельности коллективного средства размещения».

Как следует из указанного Постановления по строке 78 отражается площадь номера, которая в соответствии с пунктом 35 является жилой площадью и рассчитывается без учета площади санузла, душа, ванны и за вычетом площади номеров, постоянно занятых не по прямому назначению.

Государственный стандарт «Туристско-экскурсионное обслуживание, классификация гостиниц. ГОСТ 28681.4-95» действовал до 1 августа 2006 года. С 1 августа 2006 года вместо указанного стандарта применяется «Система классификации гостиниц и других средств размещения», утвержденная Приказом Федерального агентства по туризму от 21 июля 2005 г. № 86. Названными документами установлены требования к гостиницам и другим средствам размещения различных категорий из которых также следует, что в площадь номера не включаются площадь санузла, лоджии, балкона.

Пунктами 5.8. - 5.10 Государственного стандарта «Туристические услуги Средства размещения» ГОСТ 51185-98 установлены минимальная площадь жилой комнаты и то, что должна содержать жилая комната. В соответствии с указанными пунктами санузлы не включены в состав жилых комнат.

Таким образом, факты превышения допустимой площади были установлены проверяющими без проведения фактического осмотра и обмера занимаемых площадей, тем самым доказательств того, что площадь фактически используемых предпринимателями спальных помещений превышает площадь спальных помещений отраженную в договорах аренды и субаренды заинтересованным лицом не представлено.

С учетом изложенных норм права и на основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, судом принимается как обоснованный довод заявителей о том, что при отсутствии в законодательстве Российской Федерации конкретизации понятия «спальное помещение», при расчете площади спальных помещений предприниматели руководствовались нормами налогового законодательства в своем понимании, с учетом заключенных договоров аренды, в которых отдельной строкой выделялась совокупная площадь спальных помещений.

В свою очередь вывод о превышении предпринимателями при осуществлении деятельности максимально допустимой площади послужил основанием для установления обстоятельств неправомерно применения системы налогообложения в виде ЕНВД и установлением обстоятельств не исчисления и не уплаты в бюджет налогов.

При этом предприниматели указали, что проверяющие необоснованно рассчитали суммы не исчисленных и не уплаченных налогов, так как изученных сотрудниками документов недостаточно, и они не отражают полной финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 12 Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в случае необходимости проведения в ходе проверки осмотра производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества, досмотра транспортных средств, изучения документов, отражающих финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров, соответствующие действия осуществляются