Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу n А63-11786/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 № 11637/11.

В качестве обоснования возможности изменения цены товара после заключения договора инспекция ссылается на письмо Федеральной налоговой службы от 1 апреля 2010 года № 3-0-06/63, согласно которому изменение цены товара после заключения договора допускается пунктом 2 статьи 424 ГК РФ и главой 29 ГК РФ (нормы, предусматривающие общие положения по изменению и расторжению договора).

Суд правомерно признал выводы  налогового органа не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации в связи со следующим.

Заявитель учитывал полученные премии в составе внереализационных доходов и включал указанные премии в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Налог на прибыль с указанных сумм перечислен в полном объеме в бюджет, что налоговым органом не оспаривается. Налоговый орган ошибочно рассматривает премии в качестве выплат, уменьшающих стоимость товара, тогда как такой подход противоречит действительной воле сторон и условиям соглашения.

Как видно из материалов дела, инспекция, доначисляя обществу налог на добавленную стоимость на сумму премий, полученных обществом в рамках реализации соглашения № СТ-1 от 1сентября 2008 года в 2009-2011 годах, указала, что выплата ООО «Тойота Мотор» данных премий повлекла за собою изменение (уменьшение) стоимости товаров и, как следствие, необходимость корректировки налоговой базы по НДС (стр. 31 решения, стр. 32 акта выездной налоговой проверки).

Налоговым органом при вынесении оспариваемого акта не были учтены рекомендации Минфина России в отношении порядка применения постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 №11637/11, изложенные в письмах № 03-07-11/30 от 16.08.2012, № 03-07-15/120 от 03.09.2012, в которых прямо указывается, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений вышеуказанного постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган предписывает обществу самостоятельно скорректировать сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного в 2009-2011 годах при приобретении автомобилей и ранее принятую обществом к налоговому вычету. При этом налоговый орган ссылается на пункт 2 статьи 153, пункт 1 статьи 154 и пункт 4 статьи 166 НК РФ. Данные нормы в совокупности касаются другой стороны в отношениях купли-продажи – поставщика, а не покупателя (т.е. ООО «Тойота Мотор», а не ООО «Ставрополь-Авто»). Получая премии от ООО «Тойота Мотор», общество не является продавцом, следовательно, полученные заявителем премии не связаны с оплатой каких-либо реализованных обществом товаров и не могут рассматриваться в качестве доходов общества, подлежащих обложению НДС на основании норм статей 153, 154, 166 НК РФ. Таким образом, вышеприведенные положения Налогового кодекса касаются поставщика, а не покупателя товаров (работ, услуг) и не могут служить основанием для доначисления налога на добавленную стоимость.

В дополнениях к отзыву на заявление (исх. № 03-13/291 от 09.01.2014) заинтересованное лицо указывает на порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров до и после 01.10.2011:

1) до 01.10.2011 - корректировка осуществляется с учетом пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914;

2) после 01.10.2011 - наличие корректирующего счета-фактуры не является определяющим фактором (стр. 5). Следует отметить, что до 01.10.2011 процедура корректировки у покупателя налоговых вычетов при предоставлении скидок предполагала предоставление поставщиком исправленного счета-фактуры с указанием уменьшенной стоимости товара (работы, услуги) и суммы НДС. Необходимость вносить исправления в счет-фактуру была предусмотрена пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, на что обращалось внимание и в письмах Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 и ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06-63. Положение же о том, что наличие корректировочного счета-фактуры не является определяющим фактором, содержится только в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297.

До 01.10.2011 статья 170 НК РФ не содержала каких-либо положений о том, что при получении премий покупатель товаров (работ, услуг) обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, и, соответственно, данная статья не подлежит применению в отношении более ранних периодов, что однозначно следует из Налогового кодекса Российской Федерации.

С 01.10.2011 в соответствии со статьей 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, налоговое законодательство как до 01.10.2011, так и после указанной даты не предполагает автоматической корректировки сумм налоговых вычетов по НДС без выставления поставщиками соответствующих корректировочных (исправленных) счетов-фактур. При отсутствии выставленных поставщиками исправленных («отрицательных») счетов-фактур у общества отсутствовали основания для корректировки заявленных ранее вычетов. Соответственно, у общества отсутствует обязанность самостоятельной корректировки суммы НДС, ранее принятой к налоговому вычету в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в его постановлениях от 30 октября 2007 года № 8686/07 и от 9 марта 2011 года № 14473/10, размер налогового вычета может быть установлен только на основании счетов-фактур. Так, согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Данный вывод также подтверждается позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в его определениях от 4 апреля 2013 года № 966-О и от 8 апреля 2004 года № 966-О, в соответствии с которой федеральный законодатель, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, определил, что уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода подлежит положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг). При этом, исходя из положений статей 169, 171 НК РФ, основанием для определения фактически предъявленных продавцом товара (ООО «Тойота Мотор») сумм налога служат выставляемые им счета-фактуры.

Таким образом, при определении суммы налоговых вычетов общество должно было руководствоваться исключительно полученными от ООО «Тойота Мотор» счетами-фактурами. Соответственно позиция налогового органа противоречит законодательству о налогах и сборах.

Кроме того, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. В полном соответствии с законодательством общество (покупатель) уплатило ООО «Тойота Мотор» (поставщику) налог на добавленную стоимость, предъявленный согласно выставленным обществу счетам-фактурам, и заявило его к налоговому вычету. Дистрибьютор, в свою очередь, уплатил НДС со стоимости реализованных обществу автомобилей, что не оспаривается инспекцией. Согласно отзыву, представленному в рамках настоящего дела третьим лицом, ООО «Тойота Мотор» не корректировало (не уменьшало) цену реализации автомобилей на сумму премий, выплаченных обществу. При таких обстоятельствах решение налогового органа о доначислении обществу НДС приводят к двойному налогообложению одних и тех же сумм у общества и у поставщика ООО «Тойота Мотор».

Из изложенного следует, что требование налогового органа о корректировке стоимости товара, оприходованного обществом и включенного в счета-фактуры, выставленные поставщиком, противоречит ключевым принципам налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Довод налогового органа о том, что бонусы (премии) отражены в выписках по счету дилера как уменьшение задолженности общества, не находит подтверждения представленными в материалы дела доказательствами, поскольку обществом расчеты с поставщиком за поставку автомобилей учитывались на счете 60, а расчеты за получаемые дилером по соглашению премии отражались по счету 76.5. Следовательно, премии, полученные от поставщика, не уменьшали расчеты с ООО «Тойота Мотор» за поставляемые автомобили.

Кроме того, как уже указывалось выше, спорные премии были квалифицированы налоговым органом в качестве внереализационного дохода организации (п. 2.1.3 акта и стр. 4 решения), который в соответствии со статьей 146 НК РФ не облагается НДС.

Из изложенного следует, что поскольку рассматриваемые премии, выплачиваемые обществу по соглашению № СТ-1 от 01.09.2008, не влекли за собою изменения цены продукции по договору поставки № СИ-09/Р от 16.04.2009, действия по корректировке НДС со стороны поставщика отсутствовали, вследствие чего основания доначисления НДС обществу отсутствовали.

Обществом соблюдены все условия для принятия НДС к вычету, а именно: товары приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (перепродажа автомобилей); все товары оприходованы в установленном законом порядке (что налоговым органом не оспаривается); НДС предъявлен обществу дистрибьютором (ООО «Тойота Мотор»), что подтверждается надлежащим образом оформленными счетами-фактурами и записями в книге покупок и налоговым органом также не оспаривается.

Предложение налогового органа восстановить НДС прямо противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации и вводит дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, чем нарушает налоговое законодательство. Указанное свидетельствует о превышении полномочий налоговых органов и нарушает права общества как налогоплательщика (аналогичные выводы изложены в решении ВАС РФ от 23.10.2006 №10652/06, постановление ФАС МО от 17.04.2012 № А40-93897/11-75-394).

Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 989 884 руб., в том числе: за 1 квартал 2009 года – 232 797,0 руб., за 2 квартал 2009 года – 280 477,00 руб., за 3 квартал 2009 года – в сумме 1 076 744,0 руб., за 1 квартал 2010 года – в сумме 261 033,00 руб., за 2 квартал 2010 года – в сумме 519 935,0 руб., за 3 квартал 2010 года – в сумме 3 825,0 руб., за 4 квартал 2010 года – в сумме 84 203,00 руб., за 1 квартал 2011 года – в сумме 4 620,0 руб., за 3 квартал 2011 года – в сумме 219 661,0 руб., не соответствует главе 21 НК РФ и нарушает права и законные интересы общества в связи с возложением на него дополнительных ничем не обусловленных обязанностей по корректировке стоимости приобретенного товара.

Доначисление налога на добавленную стоимость повлекло за собой начисление пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 701 550,00 руб. (расчет пени исследован и приобщен к материалам дела). Однако у общества отсутствует обязанность по уплате до начисленного налога, следовательно, начисление пени не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права налогоплательщика.

Общество, так же привлечено к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20% от необоснованно доначисленных сумм налога на добавленную стоимость в размере 276 500,00 руб. (расчет суммы штрафа исследован и приобщен к материалам дела).

Кроме того, доначисление к уплате налога на добавленную стоимость привело к неправомерному отказу обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 224 281,0 руб., в том числе: за 1-й квартал 2011 года в сумме 4 620,0 руб., за 3-й квартал 2011 года – в сумме 219 661,0 руб., тем самым нарушено право собственника на распоряжение имуществом (денежными средствами).

Признавая решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 709 439,00 руб., 128 647,0 руб. пени, 70 948,0 руб. штрафа, суд руководствовался следующим.

Основанием для доначисления данного налога явилось исключение инспекцией из расходов общества, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходов на оплату услуг ЗАО «Самара-Авто», оказываемых обществу по договору возмездного оказания услуг № 24 СтавА от 1 июня 2009 года (далее – договор, копия приобщена к материалам дела).

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что в соответствии с договором уполномоченного дилера Тойота от 16.04.2009 ООО «Ставрополь-Авто» является уполномоченным дилером ООО «Тойота Мотор». В соответствии с условиями дилерского договора дилер обязан соблюдать политику ООО «Тойота Мотор» в отношении внешнего вида своих сотрудников (п.5.9 договора), в отношении демонстрационного зала, мастерской, компьютеризации и установки на компьютерах дилера программного обеспечения, связи (п. 6.2 дилерского договора). Документы, излагающие политику ООО «Тойота Мотор», доводятся до сведения дилера.

ООО «Тойота Мотор» регулярно проводит аудит деятельности ООО «Ставрополь-Авто» (дилера). Результатом соблюдения дилером требований политики дистрибьютора является продление статуса уполномоченного дилера Тойота, присвоение очередного уровня развития в соответствии с программой Toyota Customer Service Management (TSM). В целях соблюдения требований политики ООО «Тойота Мотор» в штате ООО «Ставрополь-Авто» имелись специалисты, такие как инженеры контроля качества производственных процессов, инженеры по диагностике систем управления автомобилей, экономисты, менеджеры по закупке запасных частей и дополнительного оборудования, менеджеры по снабжению, начальник отдела продаж автомобилей, специалисты по рекламе, системные администраторы, сервис - менеджеры.

Вместе с тем в проверяемом периоде общество заключило договор возмездного оказания услуг от 01.06.2009 №24 СтавА с ЗАО «Самара-Авто», в котором стороны определили, что стоимость услуг составляет 140 000,00 руб. за месяц, в том числе налог на добавленную стоимость