Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 по делу n А63-8104/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 № 87, пункт 2 Положения об организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.2007 № 145, пункт 3.2.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных приказом Росстата от 11.03.2009 № 37 (согласованы с Минэкономразвития России и введены в действие с 1 июня 2009 года)).

Дополнительными соглашениями от 10.02.2012 № 1/1 к договорам в пункт 9.2 договоров внесены изменения, согласно которым «...передача Заказчиком и приемка Инвестором выполненных работ (оказанных услуг) по реализации инвестиционного проекта осуществляется поэтапно (ежемесячно) за фактически выполненные работы (оказанные услуги) в соответствии с Актами сдачи-приемки оказанных услуг, Актами о приемки выполненных работ (форма КС-2), в том числе Актами о приемки выполненных работ неунифицированной формы, справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Поэтапная (помесячная) приемка работ, введенная дополнительным соглашением, не соответствует понятию этапа, закрепленному в нормативно-правовых актах, не определена в смете и в технической документации и не дает возможности установить каждый отдельно взятый этап строительства.

Общество, указывая на соблюдение им порядка ведения бухгалтерского учета, ссылается на пункт 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации и документы, выданные (согласованные) компетентными государственными органами.

Между тем, согласно статье 4 Градостроительного кодекса Российской Федерации законодательство о градостроительной деятельности регулирует отношения по территориальному планированию, градостроительному зонированию, планировке территории, архитектурно-строительному проектированию, отношения по строительству объектов капитального строительства, их реконструкции, капитальному ремонту, а также по эксплуатации зданий, сооружений (далее - градостроительные отношения).

Из этого следует, что Градостроительный кодекс Российской Федерации не регулирует отношения в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение) и регулирует отношения в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

Положение устанавливает правила ведения бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях и является обязательным для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности (пункт 1.1 Положения).

Следовательно, при определении статуса застройщика для целей бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций следует руководствоваться понятиями, приведенными в указанном Положении.

Согласно пункту 1.4 Положения, контроль за ходом строительства и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат, осуществляются застройщиками.

Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость строящихся объектов.

Для учета капитальных вложений (долгосрочных инвестиций) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрено открытие и ведение синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На данном счете обобщается информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования. Затраты, включаемые в первоначальную стоимость строящихся объектов, отражаются по дебету счета 08. По завершении строительства указанные затраты списываются с кредита счета 08 в дебет соответствующего счета, открытого к счету 01 «Основные средства».

Как указывает апеллянт, расходы общества на заработную плату за 2012 год по объекту «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен», понесенные им как застройщиком, полностью отнесены на счет 08 в 4 квартале 2012 года на основании оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 4 квартал 2012 года.

Между тем, инвестиционные расходы общества (Приложение № 3 к Договору № ЛЭИ 25/12) определены в сумме 7 713 907 000 рублей, и состоят из следующих расходов: по договору Инвестор-Заказчик в сумме 7 628 283 338,88 рубля (7 478 709 155 (расходы на реализацию инвестиционного проекта) + 149 574 183 (вознаграждение заказчика); по прямым договорам в сумме 85 623 661,12 рубля.

В составе инвестиционных расходов общества не запланированы собственные расходы как застройщика. Данные затраты в отчетном периоде фактически отсутствуют, что подтверждено бухгалтерскими документами общества за 2 квартал 2012 года (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость по счету 08).

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2 квартал 2012 года отражены следующие расходы: по объекту «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен», в сумме 54 225 551,14 рубя, в том числе вложения во внеоборотные активы и проценты по долгосрочному займу (иные расходы, в том числе расходы на заработную плату не отражены); по объекту «Техническое перевооружение дымовой трубы котельная Запикетная» в сумме 2 247 885,37 рубля, в том числе вложения во внеоборотные активы и проценты по долгосрочному займу (иные расходы, в том числе расходы на заработную плату не отражены); по объекту «Устройство перемычки между Восточным лучом и котельной Запикетная» в сумме 758 745,49 рубля, в том числе вложения во внеоборотные активы и проценты по долгосрочному займу (иные расходы, в том числе расходы на заработную плату не отражены).

В главной книге за 2 квартал 2012 года расходы общества по заработной плате всего отражены в сумме 19 505 167,62 рубля. Из них на счете 08.3 бухгалтерского учета отражены расходы по заработной плате по незавершенному строительством объекту «Проходной канал, 98% готовности» в сумме 2 285 412,51 рубля.

Таким образом, во 2 квартале 2012 года на счет 08 расходы на заработную плату по объектам «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен», «Техническое перевооружение дымовой трубы котельная Запикетная», «Устройство перемычки между Восточным лучом и котельной Запикетная» налогоплательщиком отнесены не были.

Довод апелляционной жалобы о том, что  расходы на заработную плату по объекту «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен» за 2012 год полностью отнесены на счет 08 в 4 квартале 2012 года, так как налоговым периодом по налогу на прибыль является год, отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения.

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 4 квартал 2012 года отражены следующие расходы: по объекту «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен» - в сумме 1 502 699 949,09 рубля, в том числе расходы на заработную плату - 9 184 438,14 рубля, по объекту «Техническое перевооружение дымовой трубы котельная Запикетная» - в сумме 2 711 567,64 рублей, расходы на заработную плату отсутствуют; по объекту «Устройство перемычки между Восточным лучом и котельной Запикетная» - расходы отсутствуют.

Таким образом, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 4 квартал 2012 года не отражены расходы на заработную плату по объектам «Техническое перевооружение дымовой трубы котельная Запикетная», «Устройство перемычки между Восточным лучом и котельной Запикетная».

Доказательств того, что расходы на заработную плату по объекту «Строительство ТЭС при ООО «Ставролен», отраженные в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 4 квартал 2012 года, относятся ко всему налоговому периоду (2012 год), а не являются исключительно расходами 4 квартала 2012 года, обществом в рамках состязательности процесса не представлено.

Согласно Приложению № 3 к договору инвестиционные расходы общества в сумме 7 713 907 000 рублей включают расходы по содержанию застройщика в виде вознаграждения заказчика (ООО «Лукойл-Энергоинжиниринг») в сумме 149 574 183 рублей. Расходы по содержанию ООО «Лукойл-Энергоинжиниринг» отражаются на счете 08 в составе вложений во внеоборотные активы, следовательно, включаются в стоимость строящихся объектов, поэтому суд первой инстанции правильно не включил эти расходы во 2 квартал 2012 года.

В пункте 1.3 Технического задания, являющегося приложением к договору, указано, что решением Правления ОАО «ЛУКОЙЛ» ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» определен единым заказчиком-застройщиком по строительству новых, реконструкции, техническому перевооружению, выполнению капитальных ремонтов существующих объектов для организаций Группы «ЛУКОЙЛ» бизнес - сектора «Электроэнергетика».

Договором № ЛЭИ-25/12 от 30.12.2011 определены обязанности заказчика, в том числе в части реализации инвестиционного проекта на стадии подготовки к строительству, в части контроля и надзора за ходом строительства и приемки работ; права заказчика, а также обязанности и права инвестора.

В части контроля и надзора за ходом строительства и приемки работ заказчик принимает от подрядчика промежуточные работы в соответствии с условиями договора подряда (пункт 4.2.24), производит освидетельствование скрытых работ и промежуточную приемку ответственных конструкций (пункт 4.2.25), оформляет и направляет инвестору уведомление о готовности законченного строительством объекта и документы в соответствии с пунктом 2.3 договора (пункт 4.2.25).

Исходя из буквального толкования условий договора, организация строительства и контроль за его ходом являются полномочиями ООО «Лукойл-Энергоинжиниринг», что подтверждается также свидетельскими  показателями

Таким образом,  ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг» является предприятием, специализирующимся на выполнении функций по организации строительства объекта, и осуществляющим контроль за его ходом, т.е. застройщиком.

Факт того, что ООО «Лукойл-Ставропольэнерго» указан как застройщик в документах, регулирующих отношения в строительстве, для целей бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций ООО «ЛУКОЙЛ-Ставропольэнерго» является инвестором, а Заказчиком-застройщиком является ООО «ЛУКОЙЛ-Энергоинжиниринг», на которого Положением № 160 возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета затрат, связанных со строительством объекта, что исключает возможность передачи затрат инвестору до завершения строительства объекта.

Поскольку общество может отразить на счетах бухгалтерского учета и в балансе организации только те объекты прав, которыми она владеет, то с момента передачи инвестору результата инвестиционной деятельности результаты работ могут быть приняты инвестором к бухгалтерскому учету на счете 08.

Следовательно, налогоплательщиком необоснованно заявлены вычеты сумм НДС, предъявленные ему заказчиком-застройщиком.

Кроме того, отказ налогового органа в предоставлении налогового вычета в сумме 3 846 193,29 рубля в части вознаграждения заказчика, также является правильным ввиду следующего.

Вознаграждение заказчика по реализации инвестиционного проекта, в размере 2 % (дополнительным соглашением установлен календарный план выплат вознаграждения - ежемесячно по 8 404 644,58 рубля), факт выплаты которого подтверждается бухгалтерскими документами, само по себе не является основанием для возмещения НДС в этой части.

Согласно договору от 30.12.2011 № ЛЭИ-25/12 стоимость услуг заказчика (ООО «Лукойл-Энергоинжиниринг») по реализации инвестиционного проекта определяется в соответствии с приложением № 3 к договору как фиксированный процент от инвестиций, переданных заказчику на реализацию инвестиционного проекта, который составляет 2% (пункт 3.1 договора).

Дополнительным соглашением № 1 от 30.03.2012 (вступившим в силу с 01.04.2012) пункт 3.2 договора изложен в следующей редакции: «Размер вознаграждения заказчика по договору определен сторонами на основании приложения № 3 к договору и в общей сумме составляет 176 497 536,08 рублей. Размер ежемесячных платежей в счет оплаты вознаграждения заказчика определен сторонами на основании приложения № 3.1 к договору. Договор дополнен приложением № 3.1».

Таким образом, дополнительным соглашением № 1 от 30.03.2012 определен размер ежемесячных платежей в счет оплаты вознаграждения. При этом порядок расчета вознаграждения, а именно как фиксированный процент от инвестиций, переданных Заказчику на реализацию инвестиционного проекта, в размере 2% остался неизменным.

В соответствии с пунктом 3.4 договора денежные средства (инвестиции) направляются инвестором заказчику поэтапно (ежемесячно) за фактически выполненные в рамках реализации инвестиционного проекта работы в соответствии с отчетом об оказании услуг.

Оплата услуг, оказанных заказчиком, осуществляется инвестором на основании отчета об оказании услуг и акта сдачи-приемки оказанных услуг в течение 30 календарных дней с даты их подписания при условии выставления заказчиком счета-фактуры (пункт 3.3 договора).

Таким образом, исходя из условий договора, размер направляемых за отчетный месяц инвестиций зависит от объема фактически выполненных работ по реализации инвестиционного проекта, а размер вознаграждения, в свою очередь зависит от размера переданных инвестиций.

Дополнительным соглашением от 30.03.2012 № 1 определен только порядок выплаты вознаграждения, а не порядок его расчета. Следовательно, размер вознаграждения за фактически оказанные услуги определяется в соответствии с пунктом 3.1 договора.

В счетах-фактурах, полученных ООО «Лукойл-Ставропольэнерго» от ООО «Лукойл-Энергоинжиниринг», указана стоимость вознаграждения за оказанные услуги, соответствующая размеру ежемесячных платежей, а не определенная с учетом стоимости работ, выполненных заказчиком фактически, как это предусмотрено пунктом 3.1 Договора.

В представленных обществом актах сдачи-приемки оказанные услуги не поименованы, не содержат сведений о размере инвестиций, переданных в счет оплаты фактически выполненных в рамках реализации инвестиционного проекта работ, в связи с чем акты сдачи-приемки оказанных услуг не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ и не могут служить основанием для принятия услуг заказчика к учету.

Исходя из вышеизложенного, право на вычет по НДС в части вознаграждения заказчика обществом документально не подтверждено.

Кроме того, необоснованность предъявления