Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013 по делу n А63-2489/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ПБУ 6/01 и Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Согласно  пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), актив принимается у организации к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если единовременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в пункте 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В соответствие с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, поскольку амортизация должна начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования, то и право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств должно быть реализовано отдельно в отношении каждого объекта имущества в соответствии со сроком его полезного использования.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному  выводу, что в ходе выездной налоговой проверки соблюдения налогоплательщиком требований налогового законодательства Инспекцией выявлен факт налогового правонарушения и в полной мере собраны надлежащие доказательства несоответствия учета Обществом рассматриваемых по данному эпизоду затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций требованиям налогового законодательства.

Общество считает, что, устанавливая налоговую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган должен был уменьшить ее на суммы налогов, начисленных предыдущей налоговой проверкой за 2007 год на 5071 рубль и текущей налоговой проверкой за 2008 – 2009 годы на сумму 1849134,56 рубля.

Статья 41 Кодекса устанавливает, что в соответствии с Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса). При этом, с учетом положений пункта 1 статьи 272 Кодекса, датой начисления для налогов (сборов), является последний день того периода, за который начисляется соответствующий налог.

При проведении выездной налоговой проверке налоговый орган на основании статьи 89, 101 Кодекса, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния начисления по одному налогу на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.

Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, суд пришел к выводу, что при доначислении налога на прибыль за 2008 - 2009 годы Инспекция должна была учесть суммы начисленных за этот же период единого социального налога, транспортного налога и налога на имущество организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, налоговый орган неправомерно не учел начисления по налогу на имущество организаций, единому социальному налогу и транспортному налогу на общую сумму 1849134,56 рубля при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не уменьшил налоговую базу, в связи с чем, начисление по налогу на прибыль организаций в размере 369 827 рублей является неправомерным.

Вместе с этим доводы налогоплательщика о необходимости уменьшения налоговой базы на суммы налогов, начисленных предыдущей налоговой проверкой за 2007 год на 5071 рубль, судом отклоняются с учетом изложенных выше положений пункта 1 статьи 271 Кодекса и обстоятельств того, что настоящей проверкой охвачены периоды 2008-2009 годов, и полномочия налогового органа при ее проведении были ограничены указанным периодом.

В отношении доводов Общества о необоснованном доначислении НДС в размере 41047457 рублей судом первой инстанции установлено следующее.

Проверкой установлено, что Общество в качестве покупателя - налогового агента в 2003-2008 годах несло расходы по оплате услуг, оказываемых иностранной организацией по передаче неисключительных лицензионных прав на производство полипропилена по технологии UNIPOLtm и других услуг. Инспекция пришла к выводу, что Общество необоснованно включило сумму налога на добавленную стоимость, оплаченную им в бюджет в качестве налогового агента в 2003-2008 годах в сумму налоговых вычетов в 2008-2009 годах.

По мнению Общества, право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного им в качестве налогового агента в предыдущих периодах, возникло у него лишь в 2008 году после начала промышленного производства полипропилена.

Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами. Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Требования о принятии на учет основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов в качестве условия применения налогового вычета установлено законодателем в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса и распространяется на суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

Согласно пункту 4 статьи 171 Кодекса вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Следовательно, законодатель не ставит право на применение налогового вычета налоговым агентом с фактическим использованием приобретенных услуг в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Условием применения вычета является цель приобретения услуг и факт оплаты налога при их приобретении.

Пункт 2 статьи 173 Кодекса предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода. Однако данная норма не дает налогоплательщику право на применение налогового вычета не в том налоговом периоде, когда выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета, а в любом другом периоде на протяжении трех лет после этого.

Пункт 2 статьи 173 Кодекса не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие «налоговый период» должно определяться с учетом иных положений Кодекса.

По правилам Кодекса понятие «налоговый период» связано с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога с учетом всех налоговых вычетов, по которым выполнены все необходимые условия для применения налогового вычета. Поскольку хозяйственные операции относятся к конкретным, фиксированным и четко определимым налоговым периодам, вычеты по операциям должны производиться по операциям соответствующих налоговых периодов.

Довод Общества о том, что ранее при проведении камеральных налоговых проверок Инспекцией указанные нарушения выявлены не были обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку принятие Инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога.

Налоговый орган вправе по итогам выездной налоговой проверки определить неправомерно возмещенную и возвращенную на расчетный счет налогоплательщика из бюджета сумму налога и предложить возвратить