Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 по делу n А25-2412/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

на основании данных раздельного учета расходов ГП на обслуживание населения и прочих групп потребителей, по составу прямых расходов, определяемых согласно учетной политике, принятой ГП, с их подтверждением бухгалтерской отчетностью.

В составе экономически обоснованных расходов при расчете сбытовых надбавок в отношении населения учитываются следующие расходы, связанные с обеспечением предпринимательской деятельности в качестве ГП в отношении данной группы потребителей, в том числе  расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, а в отсутствие такого резерва - расходы по списанию задолженности, признанной безнадежной к взысканию в период регулирования, предшествующий расчетному периоду регулирования (далее - базовый период регулирования).

Аналогичные требования установлены относительно сбытовых надбавок другим категориям.

 В соответствии с пунктом 30 постановления Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 № 109 «О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации» в необходимую валовую выручку включаются внереализационные расходы, в том числе расходы по сомнительным долгам. При этом в составе резерва по сомнительным долгам может учитываться дебиторская задолженность, возникшая при осуществлении соответствующего регулируемого вида деятельности. Уплата сомнительных долгов, для погашения которых был создан резерв, включенный в регулируемый тариф (цену) в предшествующий период регулирования, признается доходом и исключается из необходимой валовой выручки в следующем периоде регулирования с учетом уплаты налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 70 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"   организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Как подтверждается материалами дела, пояснениями сторон, общество сформировало резерв сомнительных долгов,   в размере 17  млн., включив сумму 17  млн.  во внереализационные расходы,   и обратилось в управление по тарифам с материалами для расчета необходимой валовой выручки в целях установления сбытовой надбавки и установления сбытовой надбавки на 2012 год.

Рабочая группа управления по тарифам составила заключение, в котором предложила принять за основу при расчете тарифа на сбытовую деятельность ОАО «Черкесские городские электрические сети» представленные материалы; период регулирования – 2012 год, в затраты на сбытовую деятельность принять внереализационные расходы, в том числе расходы на формирование резерва по сомнительным долгам  в сумме 17 млн. (пункт 5), рекомендовала утвердить необходимую валовую выручку  и установить на первое полугодие сбытовую надбавку  для категории «население» - 100,07, для категории «прочие потребители» 98,65, для категории «организации, оказывающие услуги  по передаче электроэнергии, приобретающие ее в целях компенсации потерь в эл.сетях»  -  105,5 руб./МВтч; во втором полугодии соответственно 109,83;  108,27; 115,79  руб./МВтч.

В дальнейшем   предложения по сбытовой надбавке реализованы в постановлении Главного управления по тарифам и ценам  Карачаево-Черкесской Республики от 30.12.2011, №185 «Об установлении  сбытовой надбавки гарантирующего поставщика электрической энергии ОАО «Черкесские городские электрические сети» на 2012 год.

 Порядок формирования резерва сомнительных долгов указан в статье 266 НК РФ.

  В соответствии со статьей   266 НК РФ:  

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Из приведенных норм следует, что общество вправе  на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности  создать резерв  по сомнительным долгам в установленном размере с целью погашения безнадежных долгов и включить величину резерва в состав внереализационных расходов.

Обществом проведена инвентаризация дебиторской задолженности на 01.01.2012, по результатам которой составлен акт (том 1 л.д. 117-126).  Инвентаризацией выявлена дебиторская задолженность, в том числе: до 40 дней, от 40 до 90 дней, свыше 90 дней. Наличия безнадежных долгов инвентаризацией не установлено.  Такие же выводы содержатся в акте инвентаризации дебиторской задолженности на 01.01.2011  (том 1 л.д. 104-111).

Решением антимонопольного органа, пояснениями общества также установлено отсутствие безнадежных долгов.

 При этом действующим законодательством не предусмотрена возможность погашать за счет резерва сомнительные долги, не признанные безнадежными.

 Антимонопольным органом установлено, что в резерв сомнительных долгов включена задолженность ОАО «Водоканал»  в 2010 году  в сумме 6 442 336 руб., в  2011в размере  10 357 077 рублей, в 2012  году – 742 259 рублей.

Задолженность 36 875 866 рублей  включена в акт инвентаризации по состоянию на 01.01.2012 (том 1 л.д. 118) с указанием просрочки уплаты, что дает право на включение в резерв.

 В то же время между ОАО «Водоканал»  и обществом заключено соглашение  от 02.12.2011 (том 1 л.д. 81), в котором ОАО «Водоканал»  обязуется  погасить задолженность   в срок до 01.07.2012.

 Данным соглашением установлен   срок  погашения задолженности - 01.07.2012, который на момент формирования резерва сомнительных долгов за отчетный период 2011 год еще не наступил, уплата долгов является гарантированной, оснований для включения этой задолженности в акт инвентаризации и в резерв сомнительных долгов не имелось.

По данным антимонопольного органа в резерв сомнительных долгов включена задолженность ООО «Центральный рынок» в 2010 году – 2 706 985 рублей, в 2011 – 923 420 рублей.  

В акт    дебиторской задолженности на 01.01.12   включена задолженность  ООО «Центральный рынок»   в сумме 852 148,25 рублей с указанием просрочки свыше 90 дней, что давало право на включение в резерв 50% суммы.

23.12.2011 между ООО «Центральный рынок» и обществом заключено соглашение о погашении задолженности до 31.12.2012 (том 1 л.д. 99). Установленный соглашением срок не наступил, поэтому не имелось оснований для включения этой задолженности в акт инвентаризации и соответственно в резерв сомнительных долгов.

По данным антимонопольного органа  в резерв 2010, 2011, 2012 включалась задолженность ОАО «ЧЗРТИ». В 2011 году общество обратилось в суд с заявлением о взыскании задолженности с ОАО «ЧЗРТИ», а затем отказалось от иска в связи с добровольной уплатой суммы 11419452 рубля.

Доказательств принятия надлежащих мер по своевременному получению дебиторской задолженности путем обращения в суд и ограничения или прекращения подачи энергии общество не представило. Непринятие мер к погашению ведет к накоплению долгов, что дает обществу формальную возможность формировать резерв при отсутствии безнадежной задолженности.

Довод общества о том, что оно вправе формировать резерв при отсутствии безнадежной задолженности, поскольку безнадежная задолженность возможно когда-то возникнет,  отклоняется, так как такой подход к формированию резерва влечет нарушение  требование осмотрительности    (ПБУ 1/2008)  и экономической  обоснованности.             В письме  Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год"  указано, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

 Вывод антимонопольного органа о том, что  расходы общества на формирование резервов по сомнительным долгам, включенные в затраты на сбытовую деятельность, увеличивают сам тариф на электроэнергию; расходы на формирование резерва возвращаются ОАО  «Черкесские городские электрические сети» через тариф и в то же время взыскиваются с должников является правильным.

Довод апелляционной жалобы о нарушении обществом пункта 11 части 1 статьи 10 Закона о защите конкуренции подтвердился.

Признавая недействительным решение антимонопольного органа, суд указал,   что при рассмотрении дела № 53 и принятии оспариваемого решения антимонопольным органом не проверено наличие фактической задолженности хозяйствующих субъектов на день вынесения решения антимонопольного органа от 31.10.2012, включение в резерв по сомнительным долгам указанной задолженности хозяйствующих субъектов (ОАО «Водоканал», ОАО «Электротехническая компания», ООО «Центральный рынок», ОАО «ЧЗРТИ» за 2010-2012 годы), признание ОАО «ЧГЭС» указанной дебиторской задолженности потребителей электроэнергии сомнительным или безнадежным долгом, не обоснован расчет сроков образования вышеназванной дебиторской задолженности, хозяйствующих субъектов применительно к пункту 4 части 1 статьи 266 НК РФ (до 45 дней, от 45 до 90 дней), превышение суммы создаваемого ОАО «ЧГЭС» резерва по сомнительным долгам составляет свыше 50% от допустимого размера по созданию резерва по сомнительным долгам.

При этом суд не учел, что инвентаризацию дебиторской задолженности в целях формирования резерва в соответствии со статьей 266 НК РФ проводит общество, а не антимонопольный орган,  и по запросу УФАС общество представило акты инвентаризации дебиторской задолженности, соглашения и т.д., которые приобщены к материалам дела и на основании которых антимонопольный орган пришел к выводам о манипулировании ценами. В материалах дела имеются соглашения о продлении сроков погашения дебиторской задолженности должниками, которым суд не дал надлежащей оценки.

В рассматриваемом случае антимонопольный орган установил, что общество манипулирует ценами,   формируя резерв сомнительных  долгов от величины дебиторской задолженности, которая фактически погашается должниками, включая данный резерв во внереализационные расходы, которые влияют на формирование необходимой валовой выручки в целях  определения величины сбытовой надбавки, общество, получает надбавку, что влечет получение двойной выгоды.

Действия общества подлежат оценке на момент подачи документов на рассмотрение управления по тарифам и принятия по ним заключения управлением по тарифам, в дальнейшем реализованного путем  утверждения надбавки.

Факт оплаты электроэнергии потребителями с учетом установленных надбавок не опровергается.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что резерв сомнительных долгов не превышает 10%, тогда как он фактически составляет   50%, подтвердился. Как следует из оспариваемого решения УФАС, антимонопольный орган указал, что в нарушение требований статьи 266 НК РФ сумма резерва сомнительных долгов превышает допустимый предел – 10% от выручки отчетного периода, фактически величина резерва составляет более 50 %.

Суд первой инстанции, сделав вывод о неправомерности довода антимонопольного органа, указал, что величину резерва в процентном соотношении  следует исчислять  от выручки в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 266 НК РФ, указанной в отчете о прибылях