Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу n А63-1783/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычетам НДС по выполненным строительно-монтажным работам. В соответствии с данной нормой закона вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов внутреннего плавания, а также космических объектов, при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Обществом в 4 квартале 2010 года, 2 квартале 2011 г. и в настоящее время проводится реконструкция аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды. Объект, в отношении которого проводятся строительно-монтажные работы, строительством не окончен, ввод в эксплуатацию объекта, в порядке, предусмотренном ст. 55 Градостроительного кодекса РФ не произведен.

Результаты этапов подрядных работ приняты обществом к учету.

Заявитель, осуществляя реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды, в соответствии с инвестиционным контрактом и контрактом на проведение строительных работ, также является одним из операторов аэропорта Минеральные Воды, осуществляет в аэропорту деятельность по специальному обслуживанию пассажиров, по обслуживанию пассажиров и багажа, деятельность по хранения авиационного топлива.

Согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. В соответствии с данной статьей заявителем не облагаются услуги по предоставлению в пользование аэровокзала (сбор за пользование аэровокзалом). Остальные услуги, оказываемые в аэропорту Минеральные Воды, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость: обслуживание пассажиров и багажа, в том числе и специальное обслуживание, сдача помещений, площадей в субаренду, складское хранение, предоставление мест для размещения рекламы, иные платные услуги.

По мнению заявителя, результат этапа подрядных работ по строительно- монтажным работам по проведению работ по реконструкции, по которому был предъявлен к вычету спорный НДС, не соотносится с услугами, льготируемыми налогообложением НДС согласно пп.22 п.2 ст. 149 НК РФ, поскольку направлены на создание объекта основного средства, а не на непосредственное обслуживание воздушных судов в аэропорту.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 указанного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94 н (раздел 1) результаты строительно-монтажных работ, выполненные генеральным подрядчиком, принимаются к учету обществом по мере их выполнения генеральным подрядчиком, учитываются обществом на «08» счете до ввода объекта в эксплуатацию, после чего переводятся на «01 счет».

20 января 2011 года в налоговый орган обществом была подана налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г., в соответствии с которой обществом была исчислена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 5 415 919 руб.

Налоговым органом в период с 20.01.2011 по 20.04.2011 была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г., по результатам проведения которой был составлен акт № 17742 от 22.04.201, в котором указано:

- завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, за 4 квартал 2010 г. в сумме 5 415 919,00 руб., в результате предъявления к вычету указанной выше суммы НДС;

- неуплата (неполная уплата, неперечисление в бюджет) налога на добавленную стоимость в сумме 200 806, 00 руб., в результате указанного завышения суммы НДС, предъявленной к возмещению

Кроме того, в акте № 17742 от 22.04.2011 было предложено:

- взыскать с ООО «Кредитинвест» суммы неуплаченных налогов в размере 200 806 руб.;

- взыскать пени, исчисленные в соответствии со ст. 75 НК РФ, за несвоевременную уплату налогов (сборов), начисленных по акту в размере 40 161,20 руб.;

- уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. в сумме 5 415 919, 00 руб.;

- внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

ООО «Кредитинвест», не согласившись с доводами налогового органа, изложенными в акте камеральной налоговой проверки, подало 20.05.2011 возражения по акту камеральной налоговой проверки № 17742 от 22.04.2011.

По представленным возражениям налоговым органом в период с 25.05.2011 по 24.06.2011 были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. В результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом 24.06.2011 был составлен акт камеральной налоговой проверки (по дополнительным мероприятиям налогового контроля) выводы и предложения которого были идентичны изложенным в акте № 17742 от 22.04.2011.

На данный акт камеральной налоговой проверки обществом 22.07.2011 были поданы возражения с приложением разъяснений Федеральной налоговой службы РФ по спорному вопросу. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговым органом 03.08.2011 вынесено решение № 756 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в сумме 5 415 919 руб.

03 августа 2011 года вынесено решение № 22583 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст.122 НК РФ с взысканием штрафа в размере 40 161,20 руб. и предложением уплатить недоимку по налогу в размере 200 806 руб.

На данные решения налогового органа обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю 19.08.2011 подана апелляционная жалоба.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО «Кредитинвест» Управлением Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю 21.10.2011 № 14-19/019469 вынесено решение, в соответствии с которым решение Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 03.08.2011 № 22583 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 03.08.2011 № 756 «Об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость» оставлены без изменения, а апелляционная жалоба ООО «Кредитинвест» от 19.08.2011 № 698 без удовлетворения.

Решение по апелляционной жалобе № 14-19/019469 от 21.10.2011 поступило в адрес общество 27.10.2011.

20 июля 2011 года в налоговый орган обществом была подана налоговая декларацию по налогу на добавленную стоимость за период 2 квартал 2011 г., в соответствии с которой обществом была исчислена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 1 302 385 руб.

Налоговым органом в период с 20.07.2011 по 20.10.2011 была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., по результатам проведения которой был составлен акт № 19602 от 31.10.2011, в котором указано следующее:

- неуплата (неполная уплата, неперечисление в бюджет) налога на добавленную стоимость в сумме 1 400 714,00 руб.;

- завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, за 2 квартал 2011 г., в сумме 1 302 385,00 руб.

Кроме того, в акте камеральной налоговой проверки № 19602 от 31.10.2011 было предложено:

- взыскать с ООО «Кредитинвест» суммы неуплаченного налога в размере 1 400 714,00 руб.;

- взыскать пени, исчисленные в соответствии со ст. 75 НК РФ, за несвоевременную уплату налогов (сборов), начисленных по акту в размере 186 761,60 руб.;

- уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. в сумме 1 302 385,00 руб.;

- внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

ООО «Кредитинвест», не согласившись с доводами налогового органа, изложенными в акте камеральной налоговой проверки, подало 28.11.2011 возражения по акту камеральной налоговой проверки, с обоснованием позиции общества, руководствуясь разъяснениями Минфина России по данному вопросу.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. налоговым органом было вынесено решение № 42 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость от 09.12.2011 в сумме 1 302 385 руб., решение № 23487 от 09.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю доначислен налог в сумме 1 400 714,00 руб., начислены штрафы в размере 186 761,60 руб.

Решение № 42 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость от 09.12.2011 в сумме 1 302 385 руб., решение № 23487 от 09.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в порядке п. 3 ст. 101.2, ст. 139 НК РФ обжаловалось заявителем в вышестоящий налоговый орган, в результате обжалования решением по результатам рассмотрения жалобы общества от 05.04.2012 № 07-20/005973 жалоба общества от 07.03.2012 № 216 оставлена без удовлетворения.

Существенных процессуальных нарушений при вынесении указанных решений судом правомерно не установлено.

При проведении камеральных налоговых проверок обществом предоставлены налоговому органу запрошенные копии первичных документов, подтверждающих сумму налога, предъявленную к вычету, в полном объеме, замечаний к составлению и содержанию данных первичных документов у налогового органа не было. Соответственно, по мнению заявителя, обществом выполнены все условия для вычета, предусмотренные п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Также заявитель пояснил, что в период выполнения строительно-монтажных работ здания аэровокзала в рассматриваемые спорные периоды объект недвижимости не использовался в обслуживании пассажиров, для обеспечения обслуживания пассажиров на период реконструкции были созданы вспомогательные помещения, временные сооружения, в которых осуществлялось обслуживание пассажиров и багажа.

Не согласившись с выводами налогового органа, заявитель обратился с заявлениями об обжаловании решений налогового органа в арбитражный суд.

Судом установлено, что спорные работы являются строительно-монтажными работами по реконструкции здания аэровокзала.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ заявитель имеет право поставить к вычету сумму НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ.

В соответствии с пп. 22 п.2 ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах на территории РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Налоговый орган указал, что поскольку осуществляется реконструкция здания аэровокзала, данные работы относятся непосредственно к обслуживанию воздушного судна в аэропорту, и НДС от стоимости данных работ не подлежит отнесению к вычету, а должен быть включен в стоимость данных работ. В связи с чем НДС от стоимости спорных строительно-монтажных работ в размере 5 415 919 руб. за 4 квартал 2010 г. и в размере 1 302 385,00 руб. за 2 квартал 2011 г. не приняты налоговым органом к вычету, в результате чего произошло начисление остальных сумм, в том числе штрафных санкций.

Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки. На текущий момент приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась.

Таким образом, во-первых, рассматриваемые услуги (работы), выполненные строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать оказанными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию, в то время как п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта, т.е. включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после окончательного завершения данных услуг (работ), приемки окончательного результата строительно-монтажных работ заказчиком.

Законом также не предусмотрено включение в стоимость объекта НДС от каких- либо этапов оказываемых услуг (выполняемых работ), а только от услуг (работ) в целом, что может иметь место только при завершении строительно-монтажных работ, их приемки.

Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2011 г. № 26н) и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н) установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления.

Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции.

Однако, поскольку реконструкция объекта не завершена (в спорные периоды и в настоящее время), исчислить сумму НДС возможно только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. только после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому и налоговому учету в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.

Объект реконструкции в эксплуатацию не введен, стоимость объекта не