Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2015 по делу n А53-30479/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена при этом определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи (п. 3 ст. 40 НК РФ).

При проверке правомерности и обоснованности определения рыночных цен аренды земли и, как следствие, наличия 20% отклонения, судом первой инстанции обоснованно установлено, что рыночная цена аренды земли определена налоговым органом с нарушением порядка и условий, установленных положениями п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Пунктом 11 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что инспекцией предприняты попытки установления рыночных цен аренды земли из официальных источников информации.

Вместе с тем, из ответа Торгово-Промышленной палаты по Ростовской области № 04801/2014/147 от 10.07.2014 следует, что данными о стоимости аренды земель с/х назначения в Ростовской области Торгово-Промышленная палата не располагает (т. 2 л.д. 9), из ответа Отдела государственной статистики в г. Сальске № 27-10/97 от 23.07.2014 также следует, что информацией о средней стоимости арендной платы земельных участков в Кагальницком районе Ростовской области Ростовстат не располагает).

Иными официальными источниками информации, в т.ч. проведением экспертизы цен, налоговый орган не воспользовался.

Из решения налогового органа следует, что при определении рыночной цены аренды инспекцией использованы цены аренды земли, установленные в договоре аренды земельного участка от 01.02.2010, заключённом между В.И. Скороходовой и ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» (для расчёта цены аренды в 2010 году), и в договоре аренды земельного участка от 22.11.2011 № КГЛ-2011-11-13, заключённом между С.А. Цымбалом и ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» (для расчёта цены аренды в 2011 году).

По мнению инспекции, условия данных сделок сопоставимы с условиями, имеющим место при заключении договора аренды между ООО «Кагальник-Агро» и ООО «Багаевск-Агро», кроме того, услуги, являющиеся предметами данных сделок, идентичны услугам по сделке между ООО «Кагальник-Агро» и ООО «Багаевск-Агро».

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводами налогового органа, поскольку инспекцией не обоснован выбор в качестве сделки, совершённой с использованием идентичных услуг в сопоставимых условиях, указанных выше договоров аренды между ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» и В.И. Скороходовой и С.А. Цымбалом.

Как следует из решения инспекции, названные договоры, взятые для сопоставления, инспекцией получены, однако сведений о том, каким образом они поступили в распоряжение налогового органа, в рамках каких мероприятий, оспариваемое решение не содержит.

Судом отмечено, что ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» является самостоятельным юридическим лицом, и её отношение к ООО «Кагальник-Агро» инспекцией документально не подтверждено.

Выводов, свидетельствующих об идентичности услуг, предоставляемых в рамках указанных договоров, равно как и о наличии сопоставимых экономических условий, в которых такие сделки заключались, в оспариваемом решении налогового органа также не содержится.

Из материалов дела следует, что с целью выявления идентичности услуг и наличия сопоставимости экономических условий, инспекцией сделан соответствующий запрос в отдел сельского хозяйства Администрации Кагальницкого района Ростовской области (т. 2 л.д. 46). Инспекция просила указать организации, граничащие с земельными участками ООО «Кагальник-Агро» с кадастровыми номерами 61:14:600015:0004 и 61:14:000000:0282, а также предоставить акты обследования данных земельных участков.

Из ответа Администрации Кагальницкого района Ростовской области (т. 2 л.д. 47) следует, что указанные земельные участки граничат с полями ЗАО АФ «Гвардейская». При этом, администрация сообщила, что не располагает данными комплексного агрохимического обследования полей ООО «Кагальник-Агро», однако привела данные комплексного агрохимического обследования полей ЗАО АФ «Гвардейская».

Кроме того, инспекция сделала соответствующий запрос в ФГБУ «Государственный центр агрохимической службы «Ростовский» с целью получения данных о мониторинге эффективного плодородия почв в отношении земельных участков ООО «Кагальник-Агро» с кадастровыми номерами: 61:14:600015:0004 и 61:14:000000:0282 и земельных участков с кадастровыми номерами: 61:14:600013:51 и 61:14:600013:978, полученными ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» по договорам аренды с В.И. Скороходовой и С.А. Цымбалом.

В ответе (т. 2 л.д. 17-18) ФГБУ «Государственный центр агрохимической службы «Ростовский» сообщило, что данными о мониторинге земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:0004 учреждение не располагает, поскольку данный земельный участок не обследовался, в то же время привело данные о мониторинге земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:52, являющегося частью земельного участка с кадастровым номером 61:14:000000:0282, а также данные о мониторинге земельных участков с кадастровыми номерами: 61:14:600013:51 и 61:14:600013:978.

При сопоставлении данных, полученных от ФГБУ «Государственный центр агрохимической службы «Ростовский», инспекция пришла к выводу об идентичности почв указанных земельных участков по своим агрохимическим показателям.

Вместе с тем, исследовав сведения, предоставленные ФГБУ «Государственный центр агрохимической службы «Ростовский», суд установил, что данные показатели не являются идентичными. В частности, содержание гумуса в почве у участка с кадастровым номером: 61:14:600015:52, являющегося частью земельного участка с кадастровым номером: 61:14:000000:0282 (принадлежащего ООО «Кагальник-Агро») - 3,8%, в то время как у участка с кадастровым номером: 61:14:600013:978 (принадлежащего С.А. Цымбалу) - 3,67%, у земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600013:51 (принадлежащего В.И. Скороходовой) -3,73%, показатель реакции среды почвенного покрова - 8,3, 7,8 и 8,0 соответственно, содержание подвижного фосфора - 23 мг/кг, 28 мг/кг и 20 мг/кг соответственно, содержание обменного калия - 400 мг/кг, 451 мг/кг и 466 мг/кг соответственно, содержание цинка - 0,31, 0,43 и 0,46 соответственно, содержание марганца - 29, 17 и 19 соответственно.

Таким образом, агрохимические показатели почвы данных земельных участков по различным показателям существенно отличаются друг от друга и не могут свидетельствовать об идентичности почв данных участков.

Кроме того, инспекцией сравнивались агрохимические показатели почвы только лишь земельного участка с кадастровым номером: 61:14:600015:52, являющегося частью земельного участка с кадастровым номером: 61:14:000000:0282 (принадлежащего ООО «Кагальник-Агро»), соответствующими агрохимическими показателями земельных участков с кадастровыми номерами: 61:14:600015:0004 (также принадлежащего ООО «Кагальник-Агро») и с кадастровым номером: РФ-61-14-07-15 (принадлежащего С.В. Ковалевскому) инспекция не располагала, в то время как арендная плата за данные земельные участки также исчислена инспекцией в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

Возможность распространения данных агрохимического исследования почв иных земельных участков на почвы указанных участков инспекцией обоснована не была.

Суд обоснованно также принял во внимание, что в ходе проведения проверки инспекцией не привлечён соответствующий специалист, в связи с чем выводы, сделанные инспекцией на основании анализа приведённых агрохимических показателей, не могут быть признаны судом достоверными.

Налоговым органом не учтено, что из 116,73 га переданного в аренду земельного участка:

-     95,53 га имеют более чем достаточный склон почвы и во время дождей, происходит регулярный смыв поверхностного плодородного слоя, кроме того, на данном участке имеются солонцовые пятна, а также он подвержен эрозии, что снижают ценность данной почвы;

-     на 11,49 га этого участка расположена высоковольтная линия электропередач, что также снижает эффективность использования данного участка.

Именно указанные обстоятельства, а не взаимозависимость юридических лиц, на которую ссылается налоговый орган, явились основополагающими факторами в определении цены договора аренды земельного участка, который нельзя сравнивать при указанных обстоятельствах с участком ОАО «Агрофирма Кагальницкая».

Согласно пояснениям общества, на несравнимость рыночной цены аренды, указанной налоговым органом (ОАО «Агрофирма Кагальницкая») и фактической цены, примененной ООО «Кагальник-Агро», указывает также и территориальное расположение сданного в аренду земельного участка. Оба участка находятся на территории Кагальницкого района, но расстояние между полями ОАО «Агрофирма Кагальницкая» и сданным в аренду участком составляет около 100 км. Поля ОАО «Агрофирма Кагальницкая» находятся на юге Кагальницкого района (ближе к границе с Краснодарским краем), где плодородие почвы существенно выше, а сданный в аренду земельный участок находится на северо-востоке на границе с Багаевским районом, землям которого свойственны солонцовые пятна и более низкое плодородие, по сравнению с югом Кагальницкого района.

Вышеназванное обстоятельство также подтверждается кадастровой оценкой земли:

- по АФ «Кагальницкая» за 1 м2 по участку 61:14:0600013:51 кадастровая стоимость составляет 9 руб. 63 коп.;

- кадастровая стоимость за 1 м2 по участку: 61:14:0000000:284, переданному в аренду ООО "Багаевск-Агро", составляет - 4 руб. 84 коп.

Таким образом, выводы инспекции об идентичности почв земельных участков и их характеристиках, несостоятелен.

Данные, приводимые налоговым органом о величине нормативной урожайности рассматриваемых земельных участков, полученные с использованием сведений интернет-сайта www.donplodorodie.ru, отклонены судом первой инстанции как недопустимые доказательства, поскольку получены из источника, достоверность которого сомнительна.

Кроме того, указанные данные получены без непосредственного исследования спорных земельных участков и не объясняют причин существенного различия кадастровой стоимости земельных участков, поэтому суд апелляционной инстанции полагает, что вне зависимости от правовой оценки данного доказательства выводы суда первой инстанции оно не опровергает.

Кроме того, согласно п. 6 ст. 40 НК РФ признак идентичности применим только лишь к сравнению товаров, возможность его использования применительно к сравнению услуг, в т.ч. услуг по аренде земли, нормами данной статьи не предусмотрена.

Помимо прочего, в нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен аренды земли инспекцией не учтены сопоставимые экономические условия заключения данных сделок, в частности, такие условия сделок, как объем оказываемых услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей, и иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Согласно договору субаренды от 01.06.2011, заключённому между ООО «Кагальник-Агро» и ООО «Багаевск-Агро», общая площадь земельных участков, передаваемых в аренду (субаренду), составляет 116,73 га, в то время как площадь земельного участка, передаваемого В.И. Скороходовой ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» по договору аренды от 01.02.2010, - 14,4 га, земельного участка, передаваемого С.А. Цымбалом ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» по договору аренды от 23.11.2011, - 14,4 га; договор аренды от 01.06.2010 заключён сроком на 11 месяцев, в то время как договор от 01.02.2010 сроком на 7 лет, а договор от 22.11.2011 - сроком на 5 лет; арендная плата в рамках договора от 01.06.2010 вносится ежемесячно, в то время как арендная плата в рамках договоров от 01.02.2010 и от 22.11.2011 - вносится один раз в год.

Таким образом, очевидно, что заключение данных договоров происходило не в сопоставимых экономических условиях, что также ставит под сомнение возможность применения в качестве рыночных цен аренды земли по договорам аренды от 01.02.2010, заключённому между В.И. Скороходовой и ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» (для расчёта цены аренды в 2010 году), и по договору аренды земельного участка от 22.11.2011 № КГЛ-2011-11-13, заключённому между С.А. Цымбалом и ОАО «Агрофирма «Кагальницкая» (для расчёта цены аренды в 2011 году).

Исходя из изложенного, определение рыночной цены аренды земли, проведённое инспекцией с помощью метода сопоставимых рыночных цен, осуществлено с нарушением требований п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются