Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2015 по делу n А32-9413/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

приобретение определенного количества товаров и это вознаграждение должно включается в цену договора, а не в цену продовольственных товаров, то есть при определении их цены не учитывается.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров.

Закон № 381-ФЗ разграничил понятия «цена договора» и «цена товара». Расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами по договору, а не с расчетами за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Следовательно, такой вид предоставления скидки, как изменение цены отгруженных товаров, в отношении продовольственных товаров применяться не может.

Поскольку вознаграждение, включаемое в цену договора, не влияет на цену поставляемых товаров, при перечислении вознаграждения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость у поставщика не уменьшается, соответственно, налоговый вычет покупателем не корректируется.

Соответственно, в сложившейся ситуации у продавца отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, и без включения в них налога.

Данная позиция отражена также в письмах Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120, 25.07.2013 № 03-07-11/29474, а также в письме ФНС России от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464@ (размещено на официальном сайте ФНС России «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

Как было указано выше, в рассматриваемой ситуации, заявитель и покупатель должны были согласовать объем закупок, отчетный период и процент скидки не позднее, чем за 15 дней до начала отчетного периода, за который оговоренная скидка может быть предоставлена по форме приложение 1 к соглашению.

Вместе с тем, заявитель не предоставил в период налоговой проверки и в суд первой инстанции согласованный сторонами документ.

При этом основанием для предоставления скидки являлось уведомление о предоставлении премии (скидки), подписанное поставщиком и направленное покупателю (п. 2.1 соглашения).

В уведомлении подтверждается факт выполнения покупателем условия, с которым связано предоставление скидки, и рассчитывается общая сумма скидки в зависимости от объема закупок продукции покупателем за отчетный период. Уведомление о предоставлении премии (скидки) направляется поставщиком до 15 числа месяца следующего за отчетным периодом, то есть в рассматриваемом деле, уведомление должно было быть направлено в 2012 году в срок до 15 января. Вместе с тем заявителем представлено уведомление о предоставлении премии (скидки) от 31.12.2011 по форме приложения 2 к соглашению, что свидетельствует о нарушении условия о сроке направления уведомления, предусмотренного соглашением.

В указанном уведомлении в п. 1 указан показатель - вид премии (скидки), который имеет значение: «скидка в виде уменьшения цены поставленных за отчетный период товаров».

В то же время как в п. 2.2. соглашения стороны согласовали условие, что после предоставления скидки расчеты между сторонами осуществляются с учетом уменьшения обязательств покупателя по оплате товаров на сумму предоставленной скидки, что свидетельствует о том, что заявитель составил уведомление о предоставлении премии (скидки) от 31.12.2011 с условиями, нарушающими подписанное им соглашение.

Более того, согласно пункту 1.4 дополнительного соглашения от 06.06.2011 № 4 действие дополнительного соглашения не распространяется на ассортимент продукции, поставляемой по договору поставки, в отношении которого действующим законодательством предусмотрен запрет на установление (выплату) вознаграждений (ретропремий, ретроскидок).

Судебная коллегия принимает во внимание также, что в соответствии с п. 3.1.4.1. Коммерческой политики, дополнительно представленной в суд апелляционной инстанции, следует, что клиенту по результатам достижения целей в отчетном периоде может предоставляться ретроспективная скидка - отложенная скидка, предоставляемая клиенту по результатам выполнения им условий, согласованных в договоре поставки, которые улучшают рентабельность поставки. Ретроскидка является элементом цены и изменяет цену ранее отгруженного товара на основании первичных документов: уведомления о предоставлении скидки и корректировочного счет-фактуры.

В соответствии с п. 3.1.4.2. Коммерческой политики основанием для начисления ретроскидок может являться только достижение клиентом поставленных целей, которые положительно влияют на рентабельность поставки: превышение объема закупок, покрывающих постоянные затраты продавца; оплата в более короткий срок, чем предусмотрено условиями оплату, согласованными сторонами в договоре; соблюдение согласованного графика погрузок.

Пунктом 4.1.6.1. Коммерческой политики установлено, что договором поставки может предусматриваться включение в его цену вознаграждения (ретропремии) за достижение поставленной в отчетном периоде цели по объему закупки товаров. Ретропремия не изменяет цену ранее отгруженного товара, так как предоставляется для целей развития взаимоотношений с контрагентами, поддержания и расширения их интереса к реализуемой продукции м стимулирования будущих продаж.

Основанием для начисления ретропремий может являться только достижение клиентом поставленных целей по объему закупки (количеству) товаров в отчетном периоде. Выплата ретропремий по каким либо иным основаниям запрещена (п. 3.1.6.2. Коммерческой политики).

Ретропремии могут предоставляться локальным и национальным ключевым клиентам. Запрещено предоставление ретропремий но внутренним договорам поставки и клиентам категории «Дистрибьютор» (п. 3.1.6.6 Коммерческой политики).

Как было указано выше, между ЗАО «Завод детских мясных консервов «Тихорецкий» и ООО «ЮниМилк» заключен договор от 01.03.2008 № 2008/261 на поставку консервов детского мясного питания. Между сторонами Договора поставки заключено Дополнительное, соглашение №4 о предоставлении скидки от 06.06.2011. Пунктом 1.1. Соглашения было предусмотрено, что в целях увеличения и поддержания продаж продукции поставщика, при выполнении покупателем согласованного сторонами в настоящем соглашении условия, покупателю предоставляется скидка за достижение согласованного объема закупок в стоимостном выражении (рублях). Условием предоставления скидки является достижение покупателем  в отчетном  периоде согласованного сторонами объема закупок продукции у поставщика продукции детского питания (без НДС за вычетов возвратов).

Таким образом, заявитель в дополнительном соглашении в качестве условий предоставления скидки указал основания для начисления ретропремии (формулировка абз. 2 п. 1.1 соглашения дублирует п. 3.1.6.2 Коммерческой политики). При этом основания для начисления ретроскидок, предусмотренных обязательной для применения сторонами Коммерческой политикой, в соглашении не указано.

Кроме того, в подтверждение того, что стороны в соглашении предусматривали именно ретропремию, помимо сформулированных условий абз. 1 и абз 2 п. 1.1 соглашения в п. 1.2 стороны указали условие для предоставления премии, тем самым нарушив пункт 3.1.3.3 Коммерческой политики, прямо запрещающий предоставление ретропремий по внутренним договорам поставки.

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что спорная сделка по своей экономической сути является формой вознаграждения поставщика за достижение объема закупок, исчисляемый от объема закупок. Такая скидка полностью соответствуют требованиям части 4 статьи 9 Закона о торговле, а также Коммерческой политике общества, предусматривающей вознаграждение (ретропремии) за достижение поставленной в отчетном периоде цели по объему закупки товаров. Ретропремия не изменяет цену ранее отгруженного товара, так как предоставляется для целей развития взаимоотношений с контрагентами, поддержания и расширения их интереса к реализуемой продукции и стимулирования будущих продаж (п. 3.1.6.1. Коммерческой  политики).

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции о том, что общество предоставило ретроскидку на консервы детского питания в нарушение действующего законодательства, пункта 1.4 дополнительного соглашения от 06.06.2011 № 4, а также Коммерческой политике.

Данный вывод сделан с учетом правовой позиции, выраженной в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2014 по делу № А27-15256/2013.

Суд первой инстанции правомерно указал, что по этой же причине у поставщика ЗАО "Завод детских мясных консервов "Тихорецкий" не возникает обязанности выставлять корректировочный счет-фактуру.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено следующее.

Действующий порядок (до 01.07.2013) заполнения корректировочных счетов-фактур не позволял оформлять единый корректировочный счет-фактуру при предоставлении поставщиком премии с совокупной цены сразу нескольких поставок в течение определенного периода времени.

Пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий срок выставления счетов-фактур, дополнен Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» абзацем 3, закрепляющим обязанность продавца выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Однако, как было установлено выше, общество выставило сводный корректировочный счет-фактуру от 29.12.2011 № ТН00001 ООО «Юни-Милк» до подписания уведомления о предоставлении скидки от 31.12.2011, то есть с нарушением пункта 3 статьи 168 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ одним из обязательных реквизитов при составлении корректировочных счетов-фактур является количество (объем) товаров (работ, услуг) до и после корректировки и цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания), без учета налога, до и после изменения цены (тарифа).

Как правомерно установлено судом первой инстанции, в первичных счетах-фактурах и товарных накладных, выставленных обществом, единицами измерения количества реализуемой продукции являлись жестяные банки весом 100 грамм, цена за единицу определялась в рублях за 1 жестяную банку. В сводном корректировочном счете-фактуре от 29.12.2011 № ТН00001 единица измерения количества реализованной продукции определена в штуках и цена за единицу продукции определена за 1 кг готовой продукции.

Таким образом, сводный корректировочный счет-фактура составлен с нарушением пункта 5.1 статьи 169 НК РФ и не позволяет достоверно проверить обстоятельства корректировки налоговых обязательства со стороны покупателя в лице ООО «Юни-Милк».

Представленное ЗАО "Завод детских мясных консервов "Тихорецкий" в суде апелляционной инстанции дополнительное доказательство - книга покупок и продаж ООО "ЮниМилк" на лазерном диске и USB-флеш-накопителе также не свидетельствует о правомерности позиции налогоплательщика, поскольку также не позволяет достоверно проверить обстоятельства корректировки налоговых обязательства со стороны покупателя в лице ООО «Юни-Милк», ввиду того, что в первичных счетах-фактурах и товарных накладных, выставленных обществом, единицами измерения количества реализуемой продукции являлись жестяные банки весом 100 грамм, цена за единицу определялась в рублях за 1 жестяную банку, в то время как в сводном корректировочном счете-фактуре от 29.12.2011 № ТН00001 единица измерения количества реализованной продукции определена в штуках и цена за единицу продукции определена за 1 кг готовой продукции.

Более того, цена за единицу измерения после уточнения (то есть после предоставления скидки) увеличилась по отношению к цене до предоставления скидки (графы 6 и 7, 9 и 10 корректировочного счета-фактуры).

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам общества о том, что бюджет Российской Федерации при выставлении обществом корректировочного счета-фактуры от 29.12.2011 № ТН00001 не пострадал, так как контрагент общества на основании корректировочного счета-фактуры восстановил НДС, ранее принятый к вычету и уплатил указанную сумму в бюджет.

Действующее законодательство не устанавливает зависимости между правом на возмещение налога добросовестному плательщику и фактами уплаты налога в бюджет его контрагентами, а также не предусматривает последствий в виде отказа в возмещении налога добросовестному налогоплательщику в случае невозможности проверки фактов отражения в отчетности полученной выручки и уплаты НДС в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому сам факт восстановления контрагентом НДС и уплата его в бюджет не свидетельствует о том, что налогоплательщик не нарушил нормы действующего законодательства.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылки заявителя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11 в отношении спора между налоговым органом и ООО «Леруа-Мерлен Восток», поскольку квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений указанного Постановления Президиума ВАС РФ в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 рассматривается вопрос применения скидок по товарам хозяйственного назначения, а налогоплательщик оспаривает предоставление скидки по продовольственным товарам.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявленные обществом требования о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Краснодарскому краю от 1 1.10.2013 № 33 в части доначисления НДС в размере 2493000 рублей, уплаты штрафа в размере 498381