Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2015 по делу n А53-28627/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

кв.м.

Предметом заключенных договоров к новому арендатору - ООО «Дон Агро» перешли в полном объеме права и обязанности арендатора земельных участков по заключенным договорам аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателя б/н от 21.06.2007, б/н от 01.09.2007, б/н от 15.12.2007.

Кроме того, к ООО «Дон Агро» перешло права собственности на все плоды и доходы, полученные от посевов и посадок сельскохозяйственных культур (незавершенное производство) осуществленных ЗАО «Правда» на земельных участках: земельном участке с кадастровым номером 61:22:600010:0231 общей площадью 6790600 кв.м., земельном участке с кадастровым номером 61:22:6000 10:0213 общей площадью 7304000 кв.м., земельном участке с кадастровым номером 61:22:60 00 10:0229 общей площадью 6028000 кв.м.

Из анализа бухгалтерской отчетности заявителя следует, что в оборотно -сальдовой ведомости за июнь 2010 года общество отразило сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции по кредиту счета 20 «Основное производство «Растениеводство» на сумму 22948450 руб.

Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 13.06.2001 №654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» установлено, что остаток по дебету счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

В силу пунктов 63-65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов российской Федерации от 29.07.1998 №34н под незавершенным производством понимается продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Незавершенное производство в отрасли растениеводства имеет свою специфику. Важнейшей особенностью этой отрасли является то, что производственный процесс по возделыванию сельскохозяйственных культур не ограничивается календарным годом. Затраты под урожай будущих лет должны учитываться отдельно, так как момент их осуществления не известен, также не известно к возделыванию каких культур они будут отнесены в дальнейшем.

В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполняемые в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству (1 га) по их видам, а также работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств.

После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость приходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу, подлежащую распределению.

В соответствии с приказом Росстата от 06.09.2011 №385 «Об утверждении Методических указаний по расчету объема и индекса производства продукции сельского хозяйства» определено, что изменение стоимости незавершенного производства в растениеводстве от начала к концу отчетного года в фактически действовавших ценах определяется путем суммирования изменения стоимости затрат на посев озимых культур осенью отчетного года под урожай будущего года в сравнении со стоимостью затрат на посев озимых культур осенью предыдущего года под урожай отчетного года и изменения стоимости затрат под пары под яровые и зяби осенью отчетного года под урожай будущего года в сравнении со стоимостью затрат под пары под яровые и зяби осенью предыдущего года под урожай отчетного года. После распределения и списания калькуляционных разниц по культурам (группам культур) на счете 20-1 «Растениеводство» остаются только затраты в незавершенном производстве, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.

Субсчет 20-1 предназначен для учета затрат и выхода продукции растениеводства, включая садоводство, цветоводство и выращивание саженцев (питомники).

Анализ перечисленных нормативных актов, четко следует, что для подтверждения налогоплательщиком суммы, указанной на субсчете 20.1 на конец текущего года, Общество должно составлять инвентаризационную опись незавершённого производства, переходящего на 2010 год.

Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 13.06.2001 №654 определено, что учет производственных затрат в сельскохозяйственных организациях осуществляется на основе первичных документов, оформленных в соответствии с установленным порядком. Учет должен обеспечивать поступление оперативной, достоверной и полной информации по предприятию в целом и его структурным подразделениям (бригадам, фермам, кооперативам, арендным коллективам) о трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции, количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Процесс производства в растениеводстве растянут, длится многие месяцы, и параллельно производятся затраты под урожай двух смежных лет, бухгалтерский учет должен четко разграничивать издержки по годам: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты отчетного года под урожай этого же года и затраты отчетного года под урожай будущих лет. Такое разделение затрат в учете позволяет наиболее точно исчислить себестоимость продукции растениеводства урожая отчетного года и сумму издержек производства, включаемых в себестоимость продукции урожая будущих лет. К документальному подтверждению производственных затрат на урожай текущего и будущего периода являются: ведомость высева семян, акт расхода семян и посадочного материала (ф. N СП-13), акт на использование ядохимикатов по форме N 420-АГЖ, учетный лист труда и выполненных работ (ф. N 410-АПК).

Вместе с тем, общество ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения возражений не представило первичные бухгалтерские документы, подтверждающие отнесение на субсчет 20.1 суммы по незавершенному производству под урожай 2010 года  в необоснованно завышенном размере. Кроме того, установлено, что при подаче налогоплательщиком апелляционной жалобы расшифровка незавершенного производства на 2010 год (в виде табличных данных) не подтверждена первичными документами.

При этом как было установлено выше, выставленное требование от 10.04.2013 № 07.1-36/497, согласно которому обществу предлагалось представить расшифровку незавершенного производства, в которой также предлагалось перечислить счета фактуры на приобретение товаров (работ, услуг), вошедших в сумму незавершенного производства, обществом не исполнено.

По данному требованию общество предоставило только письменные пояснения главного бухгалтера от 18.04.2013г. без предоставления первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в тексте пояснений отсутствовали ссылки на первичные документы бухгалтерского учета, показатели которых использованы при составлении пояснений.

Таким образом, представленные обществом пояснения не могут подтвердить отнесение на субсчет 20.1 суммы по незавершенному производству под урожай 2010 года в необоснованно завышенном размере.

Кроме того, согласно пояснениям главного бухгалтера общества от 18.04.2014 в 2009 году затраты на растениеводство составили 36 814 221 рубль 95 копеек (которые вместе с 6 455 086 рублями сальдо на начало 2009 года составили сумму 43 269 307 рублей 95 копеек), а на финансовый результат 2009 года списано только 20 459 307 рублей 76 копеек.

При этом в  пояснениях от 14.03.2014 (т. 4, л. д. 82 - 86) инспекция подтвердила списание в декабре 2009 года иной суммы - 20,5 млн рублей себестоимости продукции в корреспонденции со счетами, формирующими себестоимость продукции, а также 2 310 тыс. рублей управленческих расходов и 542 134 рубля 89 копеек общехозяйственных расходов.

В представленной обществом расшифровке незавершенного производства в виде таблицы, отсутствуют ссылки на первичные документы бухгалтерского учета, показатели которых использованы при составлении расшифровки. С расшифровкой первичные документы бухгалтерского учета, показатели которых использованы при составлении расшифровки представлены также не были.

Изложенное свидетельствует о том, что инспекцией были приняты достаточные меры для истребования у общества первичных документов, подтверждающих формирование незавершенного производства в завышенном размере, а при рассмотрении дела в судах не были установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у общества объективных препятствий для подтверждения первичными документами бухгалтерского учета формирование незавершенного производства в завышенном размере.

Согласно пункту 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» из положений статей 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля, вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По общему правилу, сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком самостоятельно на стадии проведения мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения спора (абзац 3 пункта 78 постановления N 57).

Выполняя указания суда кассационной инстанции, судебная коллегия приходит к выводу, что представленные заявителем в суд апелляционной инстанции дополнительные  документы в подтверждения формирования незавершенного производства в завышенном размере, включая  ежемесячные производственные отчеты по растениеводству за 2009 год, книги учета затрат по культурам, не являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки, а общество не обосновало невозможность представления документов налоговому органу, а фактически использовало свое право представить указанные документы в суд вне налогового контроля без проведения налоговым органом необходимых контрольных мероприятий для проверки их достоверности.

При таких обстоятельствах, представленные в суд апелляционной инстанции документы (ежемесячные производственные отчеты по растениеводству за 2009 год, книги учета затрат по культурам) не опровергают выводы инспекции о стоимости незавершенного производства.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Таким образом, на основании заключенных договоров в марте 2010 года к ООО «ДонАгро» на безвозмездной основе перешло право собственности на объекты незавершенного производства, что отрицает правомерность отражения заявителем в бухгалтерском учете фактической себестоимости завершенной производством продукции по кредиту счета 20 «Основное производство «Растениеводство» на сумму 22948450 рублей.

Из условий заключенных договоров уступки прав и обязанностей аренды от 01.03.2010 №24/678-10, №25/678-10, №26/678-10 следует, что передача права собственности на объекты незавершенного производства осуществлена фактически в безвозмездном порядке.

Пунктом 2.1. указанных договоров предусмотрено, что стороны оценивают уступаемые права в размере 10000 руб. Данный вывод следует из анализа договоров аренды б/н от 21.06.2007, б/н от 01.09.2007, б/н от 15.12.2007, заключенных ранее заявителем с арендодателями физическими лицами, и договоров уступки прав и обязанностей аренды с ООО «Дон Агро».

Предметом указанных договоров является право аренды, которое налогоплательщиком передано ООО «Дон Агро» на возмездной основе. Передача же «права собственности на все плоды и доходы, полученные от посевов и посадок сельскохозяйственных культур (незавершенное производство)» в силу норм главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации, главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана возмездной передачей не подлежащей налогообложению, так как при заключении договора уступки ЗАО «Правда» не получило эквивалентного удовлетворения произведенных ранее денежных вложений.

Согласно правил ведения субсчета 20.1, в дебет счета включаются, в том числе и затраты на: заработную плату, налоги и сборы, амортизационные отчисления.

В силу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные расходы не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость. При осуществлении подготовки под урожай будущих лет предварительные работы начинаются с августа месяца текущего года.

Следовательно, из затрат, отнесенных на дебет счета 20.1 при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость правомерно исключены расходы на заработную плату в сумме 27 717,66 руб., амортизационные отчисления в сумме 111 957,49 руб., налоги и сборы в сумме 7527 руб. Итого сумма, подлежащая исключению из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, по итогам проверки, составила в сумме 147 202,15 рублей.

Данная сумма была рассчитана в ходе проверки налоговым органом исходя из представленного налогоплательщиком развернутого сальдо по дебету субсчета 20.1 .

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что подимуществом следует понимать объекты, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях налогообложение налогом на добавленную стоимость.

В силу статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база