Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2015 по делу n А32-18249/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Согласно принятой ООО «НК «Роснефть-НТЦ» учетной политике доходы в целях налогового учета на 2007 г., доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на день передачи права собственности на товары покупателям, результатов выполненных работ заказчиком.

Поскольку между ООО «НК «Роснефть – НТЦ» и ЗАО «Ванкорнефть» заключен договор возмездного оказания работ (услуг), то согласно статье 39 НК РФ моментом реализации является момент передачи результатов оказанных работ (услуг).

Таким образом, датой признания доходов от реализации работ (услуг) по разработке рабочей документации по проекту является дата реализации таких услуг, которая может быть определена по дате актов выполненных работ.

Следовательно, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализация работ, а  значит, не возникает и выручка от реализации, признаваемой доходом в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку акты выполненных работ N 56, N 55, N 59 подписаны в январе 2007 года, датой реализации выполненных работ признается январь 2007 г., следовательно, общество должно было учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в январе 2007 г. Ранее января 2007 г. спорный доход у общества возникнуть не мог.

Общество указывает, что спорный доход отражен в налоговом учете за 2006 год бухгалтерской справкой, в бухгалтерском учете доходы отражены не были. Из налогового регистра ООО «НК Роснефть – НТЦ» за 2007 г. "учет доходов текущего периода" следует, что первоначально спорный доход был включен в 2007 г., затем отражена сторнирующая операция на основании бухгалтерской справки.

Налогоплательщиком указано, что имея уверенность, что акты заказчиком будут подписаны и чтобы покрыть расходы, исходя из принципа соответствия расходов доходам, доход перенесен в 2006 г. в налоговом учете для целей налогообложения прибыли начислены доходы в сумме, равной расходам по актам субподрядных работ.

Оценивая данный довод налогоплательщика, суд правомерно указал следующее.

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Бухгалтерская справка не является универсальным оправдательным документом, а является подтверждением операций в случае возникновения необходимости подтверждения тех или иных показателей, возникших в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерская справка, на основании которой рассматриваемые работы были включены, по мнению общества, в доходы 2006 года не детализирует произведенные работы и срок их окончания.

Оспаривая решение налогового органа, общество не отрицает, что в рассматриваемой ситуации имеет место неправомерное включение спорного дохода в 2006 г., но, поскольку это привело к излишней уплате налога за 2006 г., обществу не может быть предложено, согласно оспариваемому решению налогового органа, уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2006 год и пени.

Суд обоснованно отклонил доводы общества о подтверждении правильности исчисления налога от спорного дохода в 2006 г. платежными поручениями, поскольку реестр платежных поручений и сами платежные поручения не подтверждают правильности исчисления налога, и, следовательно, не могут свидетельствовать о переплате налога за 2006 г.

Обществом не представлено суду доказательств, однозначно указывающих на наличие переплаты по налогу на прибыль за 2006 год.

С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу, что в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа следует отказать.

Судом правомерно учтен аналогичный правовой подход при оценке фактических обстоятельств дела, изложенный в постановлении суда кассационной инстанции по делу А32-46761/2011.

Придя к выводу о недоказанности обществом факта излишней уплаты налога в сумме 47 750 964 руб., суд правомерно отказал в удовлетворении требования общества об обязании возвратить  указанную сумму налога на прибыль как излишне уплаченную сумму налога.

Доводы общества о том, что суд первой инстанции необоснованно, без заявления инспекции, применил срок исковой давности по требованию об обязании возвратить сумму излишне уплаченного налога на прибыль в размере 47 750 964 руб., апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку данные доводы не влияют на правильность вывода суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требования общества об обязании инспекции возвратить спорную суммы налога на прибыль, ввиду недоказанности наличия самой переплаты.

Общество не представило суду доказательства несоответствия оспариваемого решения инспекции действующему законодательству и нарушение этим решением его прав и имущественных интересов. Налоговый орган, в свою очередь, доказал суду обстоятельства, послужившие основанием для вынесения оспариваемого акта.

Учитывая вышеперечисленное, суд пришел к правомерному  выводу, что в удовлетворении заявленных требований следует отказать.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что судом первой инстанции не были оценены и исследованы представленные обществом первичные документы (договоры, акты оказанных услуг за 2006г., платежные поручения на уплату налога на прибыль за 2006г.), которые в совокупности и в сопоставлении с данными строк первичной и уточненной налоговых деклараций за 2006г. и данных регистров налогового учета за 2006г. подтверждают завышение обществом общей суммы доходов за 2006г. на сумму 222 488 174 руб. по актам выполненных работ от 25.01.2007 №№ 55, 56, от 26.01.2007 № 59 по договору с ЗАО «Ванкорнефть» и излишнюю уплату налога на прибыль в размере 47 750 964 руб. за 2006 г.

Указанный довод признается судом апелляционной инстанции необоснованным в виду следующего.

Как видно из материалов дела и пояснений налогового органа, обществом  30.04.2013 в налоговый орган подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год с исключением дохода в сумме 222 488 174 руб. и уменьшением общей суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Документы с расшифровками доходов и соответствующих им сумм, позволяющие налоговому органу установить без проверки всех первичных документов тот факт, что доходы в размере 222 488 174 рублей ранее были заявлены в первичной декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, обществом в инспекцию с декларацией не представлены.

На требование инспекции о представлении документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, от 16.07.2013 №09-21/04905@ обществом сопроводительным письмом от 30.07.2013 № 07А-7173 представлены следующие документы:

1. Субконто за 2006 год по контрагенту ЗАО «Ванкорнефть» ИНН 2466071498.

2. Карточка счета 62 за 2006 год по контрагенту ЗАО «Ванкорнефть».

3. ОСВ по счету 62 за 2006 год.

4. Карточка счета 90 за 2006 год.

5. Анализ счета 51 за 2006 год по контрагенту ЗАО «Ванкорнефть».

6. Книга продаж за соответствующий период.

7. Счета-фактуры, акты выполненных работ по контрагенту ЗАО «Ванкорнефть»;

8. Регистры налогового учета, в которых отражены данные операции по ЗАО «Ванкорнефть».

9. Иные регистры бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие выполненные работы для ЗАО «Ванкорнефть».

Документы, ранее не исследованные инспекциями в ходе выездных налоговых проверок ИФНС России №2 по г.Краснодару, МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю и в ходе судебных заседаний, для проверки не были представлены.

Допрос должностного лица ООО «НК «РОСНЕФТЬ» - НТЦ» (протокол допроса от 17.05.2013г.№09-23/81) показал, что позиция общества осталась неизменной.

Для подтверждения договорных отношений в 2006г. в ИФНС России по Центральному району г. Красноярска было направлено поручение от 08.07.2013 №23106 об истребовании документов у ЗАО «Ванкорнефть».

Документы, подтверждающие взаимоотношения, ЗАО «Ванкорнефть» в ИФНС России по Центральному району г.Красноярска не представлены без указания причин (письмо от 31.07.2013г. №2.13-12/В/29369).

В отсутствие первичных документов, инспекция провела сравнительный анализ облагаемых оборотов, полученных от заказчиков за реализованную в 2006г. продукцию (работы, услуги), по результатам которого,  было установлено, что на момент проверки ИФНС России №2 по г.Краснодару обороты по налогу на прибыль составили 2 106 624 140 руб., по НДС - 2 040 805 005руб., что подтверждается данными налоговых деклараций и актом выездной налоговой проверки от 21.05.2008 №12-18/25. Разница составила 65 819 135 руб. (а не 222 488 174 руб., как указывает налогоплательщик).

Если учесть, что данная сумма скорректирована уточненной налоговой декларацией (рег.№ 2981753) на 222 488 174руб., то налоговая база по НДС превышает налоговую базу по налогу на прибыль на 156 669 039 руб, а не наоборот.

Таким образом, обороты в сумме 222 488 174 руб. не могли быть включены в налогооблагаемую прибыль за 2006г.

Проведенный налоговым органом анализ представленной налогоплательщиком налоговой отчетности показал, что в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год спорные обороты в сумме 222 488 174 руб. не включены.

Обществом в судебные инстанции и в налоговый орган представлены только документы в части 222 488 174 руб. по контрагенту ЗАО «Ванкорнефть», при этом доказательства, что вышеназванная сумма была ранее включена в доход за 2006 год, отсутствуют.

Согласно документов, представленных налогоплательщиком установлено, что бухгалтерская справка №924 от 31.12.2006г. включена в детализированный расчет суммы доходов от реализации за 2006год в соответствии с данными регистров налогового учета, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Бухгалтерские справки, представленные обществом, не могут быть расценены как документы, подтверждающие реальное несение расходов. Форма данного документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В связи с этим бухгалтерские справки являются лишь результатом расчетов главного бухгалтера, которые должны быть основаны на первичных документах, подтверждающих доходы и расходы общества (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты приемки-передачи выполненных работ и т.п.). Таким образом, справки не могут рассматриваться как документальное подтверждение затрат (постановление ФАС ЗСО от 20 июня 2007 г. по делу N Ф04-4063/2007(35467-А75-26,), постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 по делу N А01-1490/2009).

Ни бухгалтерская справка, ни платежные документы не подтверждают правильность исчисления и обоснованность уплаты налогоплательщиком в 2006 году налога на прибыль. Данный вывод подтверждается судебными актами по делу № А32-46761/2011.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом сделан правильный вывод о том, что обществом документально не подтверждено право на уменьшение дохода за 2006 год на сумму 222 488 174 рублей.

Общество ссылается на отсутствие возражений налогового органа в части уплаты обществом налога на прибыль за 2006г.

Указанный довод отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

В ходе проверки установлено, что ООО «НК «Роснефть» - НТЦ» (подрядчик) заключило договор от 09.06.2006 № ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 с ЗАО «Ванкорнефть» (заказчик), предметом которого является выполнение проектных работ по разработке рабочей документации по объекту: «Обустройство Ванкорской группы месторождений с системой внешнего транспорта нефти и сооружениями узла подключения к системе магистральных нефтепроводов ОАО «АК Транснефть», и дополнительные соглашения к нему.

Дополнительными соглашениями от 09.06.2006 № 1 к рассматриваемому договору предусмотрено, что после вступления в силу данного дополнительного соглашения ООО «НК Роснефть - НТЦ» выставляет ЗАО «Ванкорнефть» счет на авансовый платеж в размере 10 % от предварительной стоимости работ. Стороны предусмотрели, что приемка выполненных работ осуществляется путем подписания полномочными представителями сторон акта сдачи-приемки работ. Оплата выполненных работ осуществляется на основании надлежаще оформленных актов выполненных работ. Право собственности на результат работы (рабочую документацию) переходит к ЗАО «Ванкорнефть» после подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ.

Инспекцией установлено, что акты выполненных работ от 25.01.2007 № 56, от 25.01.2007 № 55, от 26.01.2007 № 59 на сумму 222 488 174 руб. подписаны и работы приняты заказчиком ЗАО «Ванкорнефть» в 2007 году.

Поскольку спорные акты выполненных работ подписаны в январе 2007 года, датой реализации выполненных работ является январь 2007 года, поэтому доход от выполненных работ при определении налоговой базы по налогу на прибыль общество должно было учесть в январе 2007 года.

Обществом с ЗАО «Ванкорнефть» заключен договор возмездного выполнения работ (оказания услуг), следовательно, моментом реализации является момент передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг).

Из бухгалтерской справки от 31.12.2006 № 000924, представленной обществом, следует, что доход на сумму 222 488 174 руб. отражен в налоговом учете за 2006 год. В бухгалтерском учете указанный доход не отражен. Это связано с тем, что согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода за 2007 год, первоначально указанная сумма дохода была включена в 2007 году, затем на основании бухгалтерской справки произведена сторнирующая запись.

В рамках камеральной налоговой проверки установлено, что по налоговым декларациям за 2006 год с учетом всех уточнений налоговая база по НДС (2 040 805 005руб.) превышает налоговую базу по налогу на прибыль (1 884 135 966руб.) на 156 669 039руб., а не наоборот. Таким образом, обороты в сумме 222 488 174руб. не могли быть включены