Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2015 по делу n А53-17408/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что в силу статьи 143 НК РФ в 4 квартале 2011 года общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, в 1 – 3 кварталах 2011 года общество с ограниченной ответственностью «Донстройподряд» применяло упрощенную систему налогообложения и налог на добавленную стоимость не уплачивало. 

Инспекцией установлено, что между обществом с ограниченной ответственностью «Гамма 2010» (застройщик») и обществом с ограниченной ответственностью «Донстройподряд» (подрядчик») был заключен договор строительного подряда №6 от 21.03.2011 (л.д. 76-80 т. 2). Предметом договора является выполнение подрядчиком по заданию застройщика работ по  строительству трехэтажного 18-ти квартирного жилого дома, по адресу: г. Шахты, пр. Отставной, д. 18, в соответствии с утвержденной проектной документацией, которая является неотъемлемой частью договора. Дата начала работ – с момента подписания договора, дата окончания работ – 4 квартал 2011 г. Стоимость работ определяется сметой (приложение №1 к договору).

Смета на строительные работы обществом не представлена, что не позволяет установить стоимость работ. 

Налоговой инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО «Гамма-2010» перечислило в счет предстоящих работ на расчетный счет ООО «Донстройподряд» общую сумму 8 066 000 руб., в том числе НДС – 1 230 406 руб.

При этом по состоянию на 01.01.2013 по контрагенту ООО «Гамма-2010» дебиторская задолженность у общества не числится. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что общая стоимость работ, выполненных обществом на объекте, составила 8 066 000 руб. и заказчик полностью произвел расчеты с ООО «Донстройподряд» по договору от 21.03.2011 № 6.  

Для  выполнения  своих  обязательств  по  данному  договору  между  ООО «Донстройподряд» (заказчик) и ООО «Станкомаш» (исполнитель) был заключён договор возмездного оказания услуг №3 от 02.06.2011 (л.д. 141 - 142, т. 3), в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика своими силами осуществить на строительстве  3-этажного  18-квартирного  жилого  дома  по  адресу:  г.  Шахты,  пер. Отставной, 18, работы по разгрузке грунта в котловане с погрузкой и перемещением грунта в отвал. 

Кроме того, между ООО «Донстройподряд» (генподрядчик») и ООО «Станкомаш» (субподрядчик) был заключен договор субподряда на выполнение строительных работ № 27 от 14.10.2011 (л.д. 143 - 144 т. 3). Согласно указанному договору субподрядчик принимает на себя выполнение строительных работ на  объекте: строительство 3-х этажного 18-ти квартирного дома по пер. Отставной,  18, г. Шахты. Субподрядчик обязуется выполнить предусмотренные договором работы в соответствии с утвержденной сметной документацией строительных работ. Генподрядчик обязуется принять и оплатить выполненные субподрядчиком по договору работы. Стоимость работ и их объем в договоре не определены.

Таким образом, на основании вышеуказанных договоров застройщиком жилого дома по адресу: г. Шахты, пер. Отставной, 18, являлось ООО «Гамма 2010», генеральным подрядчиком – ООО «Донстройподряд», а субподрядчиком – ООО «Станкомаш».

Как пояснил в судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО «Донстройподряд», субподрядчик выполнил более 90 % работ, сданных генеральным подрядчиком заказчику.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество с ограниченной ответственностью «Донстройподряд» заявило вычет по НДС за 4 квартал 2010 года в размере 855 307 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ООО «Станкомаш».

Общество не представило инспекции документы, свидетельствующие о том, что выполненные работы по строительству 3-х этажного, 18-ти квартирного жилого дома по пер. Отставной, 18, в г. Шахты,  были переданы заказчику. В бухгалтерском учете за 2011 год акты о передаче выполненных работ заказчику, справки о стоимости выполненных работ на этот объект не отражены.

В ходе проверки в Межрайонную ИФНС России № 22 по Ростовской области было направлено поручение № 3547 от 10.07.2013 об истребовании у ООО «Станкомаш» документов, подтверждающих финансово-хозяйственные взаимоотношения ООО «Станкомаш» и ООО «Донстройподряд».

Из представленных сопроводительным письмом от 05.08.2013 вх. № 026243 документов (книга продаж за 4 квартал 2011г., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Покупатели и заказчики» с 01.01.2010 по 31.12.2012) следует, что по контрагенту ООО «Донстройподряд» вышеуказанные счета-фактуры в книге продаж не зарегистрированы, выполненные работы в ведомости по счету 62 «Покупатели и заказчики» не отражены. Вышеуказанные объемы работ встречной проверкой не подтверждены.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости ООО «Донстройподряд» по счету 60 «Поставщики и подрядчики», по счету 51 «Расчетный счет» оплата в адрес ООО «Станкомаш» за выполненные работы не прослеживается.

Директор ООО «Донстройподряд» Черников С.М., допрошенный в качестве свидетеля, затруднился пояснить причину противоречий между представленными документами и сведениями бухгалтерского учета, объяснив их бухгалтерской ошибкой.

Впоследствии по окончании выездной налоговой проверки и вынесении инспекцией решения налогоплательщик письмом от 17.03.2014 представил в инспекцию документы по взаимоотношениям с ООО «Станкомаш», которые, по его мнению, подтверждают заявленные вычеты и обоснованность расходов по налогу на прибыль, и просил Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области принять документы и учесть их при вынесении решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы.

Из анализа документов, представленных ООО «Станкомаш» 19.11.2013 и 17.03.2014, следует, что они идентичны тем, которые представлены 15.08.2013, за исключением книги продаж. Копии книги продаж в пакете документов от 19.11.2013 предоставлены за период с 01.04.2011 по 30.06.2011 и в виде выборки по контрагенту ООО «Донстройподряд» за период с 01.10.2011 по 31.12.2011. В пакете документов, представленных 17.03.2014, копии книги продаж в виде выборки по контрагенту ООО «Донстройподряд» за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

Таким образом, представленная ООО «Станкомаш» копия книги продаж за 4 квартал 2011 г. является выборочной выпиской, не отражающей всех данных, необходимых для признания ее достоверной, и отличается от представленной ранее копии книги продаж за 4 квартал 2011 г.

В виду этого, материалами встречной проверки ООО «Станкомаш» не подтверждается, что в 4 квартале 2011 субподрядчик учел в налоговом и бухгалтерском учете хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг) в пользу ООО «Донстройподряд», исчислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость в отношении спорной хозяйственной операции. 

Согласно пункту 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, на бумажных носителях счета-фактуры составляются в двух экземплярах, один из которых налогоплательщик передает покупателю, а второй хранит у себя.

Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области установило, что представленные ООО «Станкомаш» счета-фактуры, отраженные в дополнительно представленной выписке книги продаж за 4 квартал 2011 года, имеют дробную регистрацию по порядковому номеру и  отличаются от порядкового номера и даты регистрации (№37/4 от 08.11.2011 на сумму 2 310 054 руб. и №58 от 30.12.2011 на сумму 3 296 477 руб.) от счетов-фактур, представленных ООО «Донстройподряд» (№ 000000010 от 08.11.2011 на сумму 2 310 054 руб. и №000000018 от 29.12.2011 на сумму 3 296 477 руб.).

Как обоснованно указало Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области в решении от 21.05.2014 № 15-15/1102, установленные  обстоятельства ставят под сомнение подлинность счетов-фактур и их оформление в проверяемом налоговом периоде – 4 квартал 2011 г.

В то же время, в договоре субподряда от 14.10.2011 № 27 на выполнение строительных работ, заключенном между ООО «Донстройподряд» (генподрядчик) и ООО «Станкомаш» (субподрядчик), отсутствуют такие неотъемлемые условия для договора подряда как срок начала работ и срок окончания строительных работ.           

Согласно оформленным актам о приемке выполненных работ №1 от 08.11.2011, №2 от 29.11.2011 и №3 от 29.12.2011, подписанным ООО «Станкомаш» и ООО «Донстройподряд», во время работ по строительству жилого дома субподрядчик (ООО «Станкомаш») использовал строительные материалы (не давальческого происхождения): бетонные блоки, плиты перекрытия, тяжелый бетон, арматуру различных классов, гидроизоляция битумная, кирпич, стропильные и кровельные материалы и т.д. При этом, в договоре субподряда от 14.10.2011 №27 не предусмотрено перечисление денежных средств авансом на выполнение работ и закупку необходимых строительных материалов или предоставление давальческих материалов генподрядчиком - ООО «Станкомаш».                                                                                                                                     

Из материалов дела следует, что после окончания и сдачи выполненных работ генподрядчик ООО «Донстройподряд» не оплатил субподрядчику выполненные работы в размере 7 165 800 руб., что составляет 93,05% от суммы оплаты. Данное обстоятельство также свидетельствует о формальном заключении договора субподряда от 14.10.2011 № 27 между ООО «Донстройподряд» и ООО «Станкомаш». Кроме того, при отсутствии доказательств оплаты выполненных работ ООО «Станкомаш» не принимало меры по взысканию с ООО «Донстройподряд» неуплаченных сумм.

Более того, как следует из актов о приемке выполненных работ №1 от 08.11.2011, №2 от 29.11.2011 и №3 от 29.12.2011, 3-х этажный 18-ти квартирный дом построен ООО «Станкомаш» от «нулевого цикла» (разработка котлована, устройство фундамента, строительство стен, перекрытий и т.д.)) до выполнения кровельных работ и сдан генподрядчику менее чем за 2 календарных месяца в осенне-зимний период с 08.11.2011 по 31.12.2011.

Исследовав материалы дела в совокупности, суд апелляционной инстанции установил, что Акты о приемке выполненных работ №1 от 08.11.2011, №2 от 29.11.2011 и №3 от 29.12.2011, подписанные между ООО «Донстройподряд» и ООО «Станкомаш», противоречат иным имеющимся в деле документам Так, согласно справке о стоимости выполненных работ № 1 от 29.09.2011, Акту о приемке выполненных работ № 1 от 29.09.2011, которые подписаны ООО «Донстройподряд» и ООО «Гамма 2010», стоимость выполненных за период с 21.03.2011 по 29.09.2011 работ составила 6 498 882 руб. Из Акта № 1 от 29.09.2011 следует, что по состоянию на 29.09.2011 работы уже были выполнены и сданы заказчику, в том числе: по разборке грунта, устройству фундамента, строительству стен, перекрытий и т.д.

Таким образом, работы, которые согласно представленным налогоплательщиком документам выполнены обществом с ограниченной ответственностью «Станкомаш» в  4 квартале 2011 года, были сданы заказчику по акту приемки выполненных работ №1 от 29.09.2011, то есть в тот период, когда общество применяло упрощенную систему налогообложения и не уплачивало налог на добавленную стоимость.

Представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с ООО «Станкомаш» в 4 квартале 2011 года являются недостоверными, противоречивыми и не могут служить основанием для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, поскольку полученные налоговым органом доказательства свидетельствуют о том, что в 4 квартале 2011 субподрядчик спорный объем работ не выполнял.    

В связи с этим, руководствуясь пунктом 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговый орган правомерно доначислил обществу с ограниченной ответственностью «Донстройподряд» НДС за 4 квартал 2011 в размере 855 307 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций.

О недостоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду, свидетельствуют и нижеследующие обстоятельства.

Из обстоятельств дела следует, что налогоплательщик в ходе налоговой проверки не представил документы, свидетельствующие о том, что в 4 квартале 2011 года он предъявил заказчику – ООО «Гамма 2010» к оплате работы с учетом налога на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете за 2011 год акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ на этот объект не отражены. В книге продаж ООО «Донстройподряд» не учтены счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, которые генподрядчик предъявил заказчику – ООО «Гамма 2010». 

На требование о предоставлении документов ООО «Донстройподряд» представило пояснения от 27.09.2013 № 643, в которых сообщило о невозможности представления документов ввиду их отсутствия, поскольку все перечисленные в требовании документы были отправлены на утверждение стоимости работ и их подписание директору ООО «Гамма-2010» Пономареву В.В., но не были возвращены в утвержденном виде в адрес ООО «Донстройподряд». На неоднократные обращения в устной и письменной форме к ООО «Гамма-2010» ответа не последовало, в связи с чем подтвердить факт выполнения работ по строительству 3-х этажного, 18-ти квартирного жилого дома по пер. Отставной, 18, в г. Шахты не представляется возможным.

Однако возражения ООО «Донстройподряд» не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации и не подтверждаются имеющимися в деле доказательствами.

Прежде всего, в материалах дела отсутствуют доказательства, что общество направляло в адрес заказчика счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации но налогу на добавленную стоимость, являющемуся приложением к Приказу Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения", декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Пунктом 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 от 26.12.2011 предусмотрено, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает