Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2015 по делу n А32-20721/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

п.3.1. предварительного договора в качестве гарантии исполнения своих обязательств по заключению Основного договора Покупатель обязуется в течение двух банковских дней после подписания Предварительного договора, уплатить Продавцу обеспечительный платеж (аванс) в размере 49 290 915,00 руб., в т.ч. НДС 18% в размере 7 518 953.34 руб., на расчетный счет Продавца (л.д. 64 т. 2).

В дополнительном соглашении от 14.02.2011 г. №1 Стороны пришли к соглашению изменить п. 1.1. Предварительного договора, изложив его следующей редакции: «Настоящим стороны обязуются в срок до 10 июля 2011 г. заключить договор купли-продажи объектов недвижимого имущества (основной договор)» (л.д. 72 т. 2).

Согласно дополнительного соглашения от 23.05.2011 г. №2 Стороны пришли к соглашению изменить п.3.1. предварительного договора, изложив его в следующей редакции: «В качестве гарантии исполнения своих обязательств по заключению Основного договора Покупатель обязуется после подписания Предварительного договора, уплатить Продавцу обеспечительный платеж (аванс) в размере 57 048 194,00 руб., в т.ч. НДС 18% в размере 8 702 268.00 руб., на расчетный счет Продавца» (л.д. 73 т. 2).

ОАО «Туапсинский морской торговый порт» (далее также - ОАО «ТМТП») перечислил на расчетный счет ОАО «ТСРЗ» обеспечительный платеж (авансовый платеж) в размере 57 048 194,00 руб., в т. ч. НДС - 8 702 266,88 руб., следующими платежными поручениями:

- от 22.09.2010 г. №771 на сумму 47 630 664,00 руб., в т.ч. НДС - 7 265 694,51 руб. с назначением платежа «Обеспечительный платеж по Предварительному договору купли-продажи №01-П 10 от 01.08.2010 г.»;

- от 23.05.2011 г. №395 на сумму 4 491 982,00 руб., в т.ч. НДС - 685 217,59 руб. с назначением платежа «Перечисление задатка по доп. соглашению №2 к Предварительному договору купли-продажи №01-П/10 от 01.08.2010 г.»;

-от 31.05.2011 г. №424 на сумму 2 107 845,00 руб., в т.ч. НДС - 321 535,68 руб. с назначением платежа «Перечисление задатка по доп. соглашению №2 к Предварительному договору купли-продажи №01-П/10 от 01.08.2010 г.»;

-   от 14.06.2011 г. №452 на сумму 2 817 703,00 руб., в т.ч. НДС 429 819,10 руб. с назначением платежа «Перечисление задатка по доп. соглашению №2 к Предварительному договору купли-продажи №01-П/10 от 01.08.2010 г.» (л.д. 21-24 т. 2).

ОАО «ТСРЗ» в связи с полученными от ОАО «ТМТП» авансовыми платежами исчислен НДС по строке 070 раздела 3 «Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ)» в декларации по НДС за 3 квартал 2010г. по расчетной ставке 18/118 в размере 7 265 694,51 руб., за 2 квартал 2011г. по расчетной ставке 18/118 в размере 1 436 572 руб.

Таким образом, материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается, что общество исчислило и уплатило налог в спорном периоде с учетом полученных сумм авансовых платежей по заключенным договорам поставки. При этом фактическая продажа объектов недвижимого имущества отсутствовала.

В дополнительном соглашении от 17.12.2011 г. №3 Стороны пришли к соглашению изменить пункты 1.1., 4.7., 6.7. Предварительного договора купли-продажи, изложив их в следующей редакции:

«1.1. Настоящим Стороны обязуются в срок до 31.12.2011 г. заключить договор купли-продажи объектов недвижимого имущества (основной договор).

4.7. В случае расторжения предварительного договора независимо от оснований обеспечительный платеж подлежит возврату «Покупателю» в течение 10 банковских дней с даты расторжения предварительного договора.

При этом стороны вправе определить, что с даты, следующей за крайней датой для заключения основного договора, указанные денежные средства считаются полученными на условиях займа, о чем стороны заключают соответствующее соглашение (договор займа)».

27.02.2012 г. ОАО «Туапсинский морской торговый порт» (Заимодавец) и ОАО «Туапсинский судоремонтный завод» (Заемщик) в связи с не подписанием Основного договора купли-продажи объектов недвижимого имущества на условиях, согласованных Предварительным договором №01 -П/10 от 01.08.2010 г., и руководствуясь п.4.7. указанного Предварительного договора, заключили договор займа (далее также - Договор) от 27.02.2012г. №07/03-088 (л.д. 77-79 т. 2).

В соответствии с п. 1.2. Договора сумма займа составляет 57 048 194,00 руб., что соответствует сумме перечисленного обеспечительного платежа по предварительному договору №01-П/10 от 01.08.2010 г. Согласно п.1.3. Договора цель займа - пополнение оборотных средств. Заем предоставляется на срок до 31.12.2012. (п.2.2 Договора). Согласно с п.2.5. Договора за пользование заемными средствами Заемщик уплачивает Заимодавцу проценты по ставке 7,75% годовых. В соответствии с п.2.6.Договора начисление процентов начинается с 01.01.2012 г. и заканчивается днем возврата займа (л.д. 77 т. 2).

Таким образом, 27.02.2012 в связи с изменившимися намерениями сторон относительно передачи недвижимого имущества и заключения основного договора купли-продажи, ОАО «ТСРЗ» и ОАО «ТМТП» пришли к соглашению о замене первоначального обязательства по предварительному договору от 01.08.2010 №01-П/10 заемным обязательством и заключили договор займа №07/03-088, не предусматривающий фактического возврата сумм авансовых платежей.

В подтверждение реальности займа заявитель в материалы дела представил договор от 27.02.2012 №07/-3-088 от 27.02.2012. Дополнительно в суде апелляционной инстанции представлено дополнительное соглашение №1 от 10.11.2013г., дополнительное соглашение №2 от 16.02.2015г., акт сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2012г. по 31.12.2014г. по договору №07/-3-088 от 27.02.2012г., платежные поручения о погашении суммы займа и процентов по договору займа, а именно: № 949 от 08.12.2014г., № 948 от 08.12.2014г., № 55 от 27.01.2015г., № 54 от 27.01.2015г., № 75 от 06.02.2015г., № 74 от 06.02.2015г., № 141 от 05.03.2015г., № 140 от 05.03.2015г.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса).

Таким образом, указанные положения Налогового кодекса предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа.

Таким образом, в момент замены первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством (заключением договора займа), предусматривающим иной предмет и способ исполнения, прекратилось обязательство по договору купле-продаже и по исчислению и уплате НДС с полученных от ОАО «ТСРЗ» сумм авансовых платежей, поскольку новое обязательство, получение заемных средств, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По своей правовой природе сумма, новированная по договору займа, представляет собой аванс по договору купле-продаже, уплаченный ОАО «ТСРЗ» в адрес ОАО «ТМТП».

В силу изложенного, сумма НДС, исчисленного при получении авансовых платежей, является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

При таких обстоятельствах, ссылка суда первой инстанции на не выполнение заявителем п. 5 ст. 171 НК РФ в части возможности применения вычета только после возврата аванса признается судебной коллегией не обоснованной, поскольку указанный пункт подлежит применению только в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса, в то время как в рассматриваемой ситуации после заключения договора новации обязанность по возврату аванса отпала, поскольку возникли новые обязательства, вытекающие из договора займа, которые в силу закона не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученных авансовых платежей, только после их возврата противоречит статьям 146, 149 и 171 Налогового кодекса.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и применим к рассматриваемой ситуации.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 г. по делу № А32-2964/2012.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции, установив, что предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества расторгнут налогоплательщиком 27.02.2012, а уточненная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой заявлен НДС, подлежащий возмещению из бюджета, представлена 28.08.2013, пришел к выводу о пропуске налогоплательщиком срока, установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ годичного срока на предоставление уточненной налоговой декларации, в виду чего, по мнению суда первой инстанции, действия налогового органа в части доначисления налогов признаны судом правомерными.

Вместе с тем, судебная коллегия также не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции, поскольку с учетом правоприменительных выводов, изложенных в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013, судебная коллегия считает, что специальный порядок и сроки применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленные в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 и абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ для случаев изменения условий либо расторжения соответствующего договора, не распространяется на ситуацию, при которой сторонами сделки заключается соглашение о новации.

Так согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, указанные положения Налогового кодекса РФ предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий, и устанавливают специальный годичный срок принятия НДС к вычету.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса РФ).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая изложенное, судебная коллегия приходит к выводу, что специальный порядок и сроки применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленные в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 и абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ для случаев изменения условий либо расторжения соответствующего договора, не распространяется на ситуацию, при которой сторонами сделки заключается соглашение о новации.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в силу пункта 2 статьи