Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2015 по делу n А32-37793/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Как следует из материалов дела, в обоснование заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС № 5 по Краснодарскому краю от 30.09.2013 № 39 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления, в том числе НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 33 003 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа, а также пени по доначисленному НДС за 4 квартал 2011 года, заявитель указал, что в отношении финансово-хозяйственных операций по реализации товара на экспорт, организацией применялась методика расчета НДС, закрепленная в учетной политике.

Согласно указанной методике, в случае непредставления в налоговый орган в течение 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенной процедуре экспорта полного пакета документов, подтверждающего право на применение 0% ставки НДС, общество осуществляет расчет налога, подлежащего уплате в бюджет, по принципу «НДС в том числе».

Вместе с тем налоговый орган признал указанную методику не соответствующей положениям НК РФ и доначислил обществу НДС, пени и привлек к ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС.

Как следует из материалов дела, в книге продаж за 4 квартал 2011 года обществом отражена сделка с ТОО «Кривоозерский комбикормовый завод» (контракт от 23.08.2011 № 324) по реализации товаров на экспорт.

В графе «продажи, освобождаемые от налога» налоговой декларации отражена общая сумма НДС в размере 183 352 рубля. НДС по реализации товаров по экспортным операциям составил 33 003 рубля (183 352 рубля х 18%).

Согласно правовой позиции налогового органа, анализ данных книг покупок и декларации по НДС за 4 квартал 2011 года показал, что общая сумма НДС, предъявленного к вычету (1 516 767 руб.), в этих документах идентична, отражение записей в книге покупок по уменьшению заявляемых вычетов (33 003 руб.) не установлено, оспариваемая сумма также не повлияла на итоговые суммы в книге покупок.

В результате чего инспекцией доначислен НДС по реализации товаров по сделке с ТОО «Кривоозерский комбикормовый завод» за 4 квартал 2011 года в полном объеме, то есть в сумме 33 003 руб.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности указанной позицию налогового органа ввиду следующего.

В подтверждение факта начисления и уплаты в бюджет НДС с финансово-хозяйственной операции по реализации товара ТОО «Кривоозерский комбикормовый завод» обществом в материалы дела представлены копии декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, платежных поручений, журнала проводок по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «НДС» и кредиту счета 51 «Расчетные счета», анализа счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «НДС», в частности оборота по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «НДС», журнала проводок по НДС за 4 квартал 2011 года.

Из представленных заявителем в материалы дела документов следует, что обществом по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «НДС» отражен оборот на сумму 28 241,29 руб. (в том числе, относящийся к восстановлению вычета по НДС на сумму 27 600,61 руб.) по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Кроме того, сумма по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в бухгалтерском учете больше суммы показателя строки 130 налоговой декларации, что напрямую свидетельствует о неполном предъявлении налогоплательщиком суммы вычетов по НДС за указанный период, в том числе для отражения восстановления НДС с целью уплаты в бюджет по экспортной операции с ТОО «Кривоозерский комбикормовый завод».

Кроме того установлено, что исчисленные налогоплательщиком суммы НДС, с учетом разницы между данными строки 130 налоговой декларации и данными анализа счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «НДС», уменьшающей сумму вычетов, заявленных обществом, оплачены в полном объеме.

Таким образом, не смотря на неточности данных в отдельных строках налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, общество исчислило и уплатило в бюджет НДС с финансово-хозяйственной операции по реализации товара ТОО «Кривоозерский комбикормовый завод», что не отрицается инспекцией в апелляционной жалобе.

С учетом изложенного, доначисление инспекцией заявителю налога в размере 33 003 руб. привело к двойному налогообложению указанной операции и решение МИФНС № 5 по Краснодарскому краю от 30.09.2013 № 39 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом недействительным в части доначисления к уплате в бюджет 27 600 рублей 61 копейки НДС, соответствующей пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 520 рублей 12 копеек.

Из материалов дела также следует, что оспариваемым решением налогового органа общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок сумм НДФЛ, подлежащих перечислению налоговым агентом.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод инспекции о том, что общество, исчисляя и удерживая НДФЛ при очередных выплатах сотрудникам организации заработной платы в 2010, 2011 и 2012 годах, перечислило НДФЛ в бюджет с нарушением срока, установленного пунктом 6 ст. 226 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Из пункта 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 ст. 226 Кодекса).

Пунктами 4, 6 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для дохода, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, удержанные, но неперечисленные суммы налога на доходы физических лиц являются задолженностью налогового агента перед соответствующим бюджетом, подлежащей уплате (взысканию) в установленном законом порядке.

Как следует из материалов дела, неперечисление налога за 2010, 2011 и 2012 годы подтверждается выпиской из КРСБ по НДФЛ налогового агента, карточкой счетов 70, 50, 51 за 2010, 2011 годы, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 68.1 за 2010 и 2011 годы.

В приложении № 15 к акту выездной налоговой проверки инспекцией отражен расчет сумм НДФЛ неправомерно неперечисленных (неполностью перечисленных) в установленный НК РФ срок.

Статьей 123 НК РФ (в редакции, действовавшей до 02.09.2010) устанавливалась ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Вместе с тем статьей 123 НК РФ (в редакции, действующей с 02.09.2010) предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Поскольку выявленное правонарушение совершено налогоплательщиком после вступления в силу ст. 123 НК РФ в новой редакции, то штрафные санкции применяются за каждый факт несвоевременного перечисления по сроку НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Факт перечисления удержанного НДФЛ в размере 1 812 791 руб. в более поздние сроки, а именно с нарушением срока, установленного пунктом 6 ст. 226 НК РФ, подтверждается материалами проверки и, согласно уточненным требованиям, не оспаривается налогоплательщиком.

Вместе с тем заявитель просил суд уменьшить размер начисленных налоговым органом штрафных санкций ввиду наличия смягчающих обстоятельств: привлечение к налоговой ответственности впервые, отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения, тяжелое финансовое положение, в подтверждение чего представлены соответствующие доказательства, несоразмерность санкции последствиям  совершенного правонарушения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы налогового органа в указанной части, поскольку необращение в налоговый орган с ходатайством о снижении сумм штрафа во время рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не является препятствием для последующего обращения с таким ходатайством в суд, что и было сделано обществом в рассматриваемом дела.

Согласно пунктам 1-3ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 1 ст. 112 НК РФ, признаются:

-   совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

-   совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

-    тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-  иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, ст. 112 НК РФ содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность.

Следовательно, в компетенцию арбитражного суда входит установление обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, так как приведенный в пункте 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Суд первой инстанции обоснованно сослался на правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 04.07.2002 № 202-О, к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) следует добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. А иного рода меры, а именно взыскание штрафов по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние.

Учитывая, что предусмотренный ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым, суд первой инстанции в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ  обоснованно удовлетворил заявленное обществом ходатайство о снижении размера штрафных санкций и уменьшить