Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.01.2015 по делу n А53-1261/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

из нижеследующего.

Норма подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК Российской Федерации не конкретизирует ситуацию, когда основное средство начало одновременно использоваться в двух видах деятельности - облагаемой НДС и не подлежащей налогообложению в связи с тем, что местом реализации услуг не является территория Российской Федерации, а также не указывается понятие «дальнейшее использование» - на постоянной основе либо эпизодически.

Из анализа вышеприведенных норм права следует, что при приобретении основных средств вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.

Если основные средства в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, правомерно принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом норма не предусматривает возможность пропорционального восстановления налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету.

Условия возникновения обязанности по восстановлению НДС, а также налоговый период, в котором производится восстановление сумм налога, не ставится нормами Налогового кодекса Российской Федерации в зависимость от периода (срока) использования основного средства для оказания услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, а также от количества этих операций.

Подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает восстановление вычета НДС, ранее правомерно примененного, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, которые начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в том числе, для осуществления операций реализации за пределами территории Российской Федерации (пп. 2 п. 2 статьи 170 Кодекса) и для осуществления освобождаемых от НДС операций (пп. 1 п. 2 статьи 170 Кодекса). При этом суммы восстановленного НДС подлежат включению в состав прочих расходов в расчете налога на прибыль.

Пункт 4 статьи 170 Кодекса указывает на порядок включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных в текущем налоговом периоде продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции, являющиеся объектом налогообложения, как облагаемые НДС (ставка 0%, 10%, 18%), так и освобождаемые от НДС (статьи 149, 150 Кодекса).

Осуществление операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, означает, что объект обложения НДС в Российской Федерации не возникает (ст. 146 и 148 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, отсутствуют основания для отнесения этих операций к таким, по которым предоставляется льгота, поскольку территория Российской Федерации местом потребления реализуемых в рамках таких операций товаров (работ, услуг) не признается и тем самым не исключается признание местом реализации соответствующего товара (работы, услуги) территории другого государства.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы «входного» налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абзац четвертый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Действуя в рамках своей дискреции, федеральный законодатель прямо предусмотрел, что суммы «входного» налога по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, подлежат отнесению на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, они уменьшают другой налог - налог на прибыль организаций (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2013 № 966-О).

В пункте 4 статьи 170 Кодекса речь идет о НДС, предъявленном продавцами товаров (работ, услуг), а не об НДС, уплаченном при ввозе на территорию Российской Федерации.

В связи с этим применение обществом к сумме НДС, рассчитанного в соответствии с пп. 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 3 408 548 руб., пункта 4 статьи 170 Кодекса, противоречит вышеизложенным нормам права.

При таких обстоятельствах сумма НДС, уплаченная на основании ГТД № 10313010/061109/0001536 при приобретении теплохода, включенная во 2 квартале 2010 года в состав налоговых вычетов по НДС, подлежит восстановлению по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в сумме, рассчитанной исходя из остаточной стоимости основного средства без учета переоценки.

Таким образом, суд обоснованно отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция завысила НДС, подлежащей восстановлению к уплате в бюджет в 1 квартале 2011 года.  

Как видно из материалов дела и установлено судом, в феврале 2011 года ОАО «Донречфлот» приобрело у иностранного поставщика компании «River Trans Service» работы по среднему ремонту теплохода «А.Брюховецкий» на территории Украины в г. Измаил.

Стоимость работ по среднему ремонту судна, выполненных компанией «River Trans Service» на основании исполнительной ремонтной ведомости № 2 от 15.02.2011, составила 211 812,57 долларов США, отражена в бухгалтерском учете общества в феврале 2011 г. по Дебету сч. 97 в корреспонденции с Кредитом сч.60.11 в рублях в сумме 6 197 275,72 рублей, что эквивалентно 211 812,57 долларам США по курсу ЦБ России на 15.02.2011. Стоимость работ включена в налоговом учете в 1 квартале 2011 г. в состав расходов, связанных с реализацией.

После выполненного ремонта теплоход «А. Брюховецкий» был использован для оказания иностранному заказчику (покупателю) услуг по перевозке грузов за пределами территории РФ по следующим маршрутам: Ренни (Украина) - Текирдаг (Турция), дата выгрузки судна в порту назначения - 10.03.2011, счет-фактура № 69 от 10.03.2011 на сумму 1 595 580,38 рублей (что эквивалентно 55 200 долларам США по курсу ЦБ РФ на дату реализаций услуг); Октябрьск (Украина) - Ашдот (Израиль), дата выгрузки груза с борта судна в порту назначения - 30.03.2011, счет-фактура № 93 от 30.03.2011, на сумму 2 443 087 рублей (что эквивалентно стоимости 85 000 долларам США по курсу ЦБ РФ на дату реализации услуг); Ашдот (Израиль) - Искандерун (Турция), дата выгрузка груза с борта судна в порту назначения - 05.04.2011, счет-фактура № 102 от 05.04.2011 на сумму 1 191 208,94 рублей (что эквивалентно 42 200 долларам США по курсу ЦБ РФ на дату реализации услуг).

Налоговая инспекция установила, что после выполненного среднего ремонта теплоход «А. Брюховецкий» (зарегистрирован в РМРС) осуществлял перевозки грузов за пределами таможенной территории Таможенного союза. В целях применения гл.21 НК РФ на основании ст. 148 НК РФ местом реализации указанных услуг территория РФ не является, в связи с чем стоимость реализованных услуг отражена обществом в декларациях по НДС в составе операций, местом реализации которых территория РФ не признается.

По завершению указанных операций реализации ОАО «Донречфлот» 15.04.2011 осуществило обратный ввоз транспортного средства - теплохода «А.Брюховецкий» (без груза) на территорию Российской Федерации, пройдя процедуру таможенного контроля.

ОАО          «Донречфлот»          представлена          таможенная декларация №10313010/150411/0000276 на ввозимое транспортное средство, в графе 12 которой заявлены произведенные в феврале 2011 г. операции по среднему ремонту судна, а также документы, подтверждающие ремонт судна на территории Украины, в том числе исполнительная ведомость № 2 от 15.02.2011.

В соответствии с требованиями таможенного законодательства при обратном ввозе транспортного средства (товара), подвергшегося среднему ремонту (переработке) вне таможенной территории, таможенный орган предъявил к уплате ОАО «Донречфлот» суммы таможенных сборов и пошлин, а также НДС - 1 074 725,97 рублей, исчисленную от стоимости ремонтных работ 211 812,57 долларов США, пересчитанной по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выпуска судна, - 15.04.2011 (28,1886 рублей за 1 доллар США) (таможенный приходный ордер № ВБ-58075561).

Налоговая инспекция установила и обществом не оспорено, что в последующих периодах 2011 года ОАО «Донречфлот» использовало теплоход «А.Брюховецкий» для осуществления международных перевозок, облагаемых по ставке 0%, в том числе согласно счету-фактуре от 26.04.2011 оказаны услуги международной перевозки груза по маршруту Усть-Донецк, Ростов-Варна.

В бухгалтерском учете общества сумма НДС 1 074 725,97 рублей по выполненному за пределами таможенной территории Таможенного союза среднему ремонту судна, которое после ремонта было использовано для осуществления перевозок за пределами таможенной территории Таможенного союза, уплаченная при обратном ввозе теплохода на территорию РФ от стоимости ремонтных работ, учтена по Дебету сч.19.4 в апреле 2011 г., отнесена на расчеты с бюджетом (списана с Кредита сч. 19.4 в Дебет сч. 68.2), включена в состав налоговых вычетов по НДС в сентябре 2011 г. как сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным в связи с реализацией услуг по международной перевозке грузов, облагаемых НДС по ставке 0%.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов сумму НДС 1 074 725,97 руб., уплаченного при ввозе на территорию РФ теплохода «А.Брюховецкий», подвергшегося среднему ремонту за пределами таможенной территории РФ в феврале 2011 г., использованному после ремонта для осуществления операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. В результате указанного нарушения в декларации по НДС за 3 квартал 2011 г. завышена сумма налоговых вычетов на 1 074 725,97 руб. по операциям реализации, облагаемым по ставке 0%.

В марте 2011 года ОАО «Донречфлот» приобрело у иностранного поставщика компании «River Trans Service» работы по среднему ремонту теплохода «Ахмат Кадыров» на территории Украины в г. Измаил.

Стоимость работ по среднему ремонту судна, выполненных компанией «River Trans Service» на основании исполнительной ремонтной ведомости № 2 от 21.03.2011 составила 353 530,22 долларов США, отражена в бухгалтерском учете общества в марте 2011 г. по Дебету сч.97 в корреспонденции с Кредитом сч.60.11 в рублях в сумме 10 067 732,60 рублей (что эквивалентно 353 530,22 долларам США по курсу ЦБ России на 21.03.11), включена в налоговом учете ОАО «Донречфлот» в 1 квартале 2011 г. в состав расходов, связанных с реализацией.

После выполненного ремонта теплоход «Ахмат Кадыров» был использован для оказания иностранному заказчику (покупателю) услуг по перевозке груза по маршруту: Ренни (Украина) - Бандирма (Турция), дата выгрузки судна в порту назначения - 05.04.2011, выставлен счет-фактура № 99 от 05.04.2011 на сумму 1 468 198,48 руб., что эквивалентно 51 800 долларам США по курсу ЦБ РФ на дату реализации услуг.

Таким образом, после выполненного среднего ремонта теплоход «Ахмат Кадыров» (зарегистрирован в РМРС) был использован для оказания услуг перевозки груза за пределами таможенной территории Таможенного союза. В целях применения гл. 21 НК Российской Федерации на основании ст. 148 НК РФ местом реализации услуг территория РФ не является, стоимость реализованных услуг отражена в декларации по НДС за 2 квартал 2011 г. в составе операций реализации, местом реализации которых территория РФ не признается.

По завершению указанных операций реализации ОАО «Донречфлот» 15.04.201l осуществило обратный ввоз транспортного средства - теплохода «Ахмат Кадыров» (без груза) на территорию Российской Федерации, пройдя процедуру таможенного контроля.

ОАО          «Донречфлот»           предъявлена           таможенная декларация № 10313010/150411/0000275 на ввозимое транспортное средство, в графе 12 которой заявлены произведенные в марте 2011 г. операции по среднему ремонту судна, а также документы, подтверждающие ремонт судна на территории Украины, в том числе исполнительная ремонтная ведомость № 2 от 21.03.2011.

В соответствии с требованиями таможенного законодательства при обратном ввозе транспортного средства (товара), подвергшегося среднему ремонту (переработке) вне таможенной территории, таможенный орган предъявил к уплате ОАО «Донречфлот» суммы таможенных сборов и пошлин, а также сумму НДС 1 793 793,95 рублей, исчисленную со стоимости ремонтных работ 353 530,22 долларов США, пересчитанной в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выпуска судна - 15.04.2011 (28,1886 рублей за 1 доллар США) (таможенный приходный ордер №ВБ-58075560).

В дальнейших периодах 2011 г. общество использовало теплоход «Ахмат Кадыров» для осуществления международных перевозок, облагаемых по ставке 0%, в том числе согласно счету-фактуре от 26.04.2011 оказаны услуги международной перевозки груза по маршруту Ростов - Самсун.

В бухгалтерском учете ОАО «Донречфлот» сумма НДС 1 793 793,95 руб. по выполненному за пределами таможенной территории Таможенного союза среднему ремонту судна, которое после ремонта было использовано для оказания услуг перевозки груза за пределами таможенной территории Таможенного союза, уплаченная при обратном ввозе теплохода на территорию РФ со стоимости ремонтных работ, учтена по Дебету сч.19.4 в апреле 2011 г., отнесена на расчеты с бюджетом (списана с Кредита сч. 19.4 в Дебет сч.68.2) и включена в состав налоговых вычетов по НДС в сентябре 2011 г. как сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным в связи с реализацией услуг по международной перевозке грузов, облагаемых НДС по ставке 0%.

Налоговая инспекция указала, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС 1 793 793,95 руб., уплаченный при ввозе на территорию РФ теплохода «Ахмат Кадыров», подвергшегося среднему ремонту за пределами таможенной территории РФ, использованному после ремонта для операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Признавая позицию налогового органа правомерной, суд обоснованно исходил из нижеследующего. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,