Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2014 по делу n А32-18679/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

перед ООО «ТДС», составляет 305 476 570 руб. (572 656 258 - 267 179 688), где:

- 572 656 258 руб. - стоимость объемов выполненных СМР ООО «ТДС» в пользу ОАО «ТО-44»;

- 267 179 688 руб. - сумма погашенной задолженности за выполненные работы путем перечисления денежных средств на расчетный счет и проведения зачета взаимных требований.

Общая сумма перечисленного под данный договор аванса за 2009 и 1 кв. 2010 г. составила 396 087 500 руб., в том числе сумма уже принятого к вычету НДС - 60 420 127 руб. Из чего следует, что данный аванс превышает сумму не погашенной задолженности перед ООО «ТДС» на 90 610 930 руб. (396 087 500-305 476 570).

Однако, ОАО «ТО-44» произведено погашение задолженности за выполненные работы перед ООО «ТДС» (зачет перечисленного аванса) на сумму 216 270 446 руб.

Таким образом, после проведения в учете перечисленных выше операций, остаток не  плаченного (не зачтенного) объема выполненных работ по данному договору составляет 89 206 124 руб. (305 476 570-216 270 446).

В нарушение п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ОАО «ТО-44» обязанность по восстановлению НДС в части остатка не зачтенного выполнения СМР по договору № ОКК/С/09/100 от 14.10.2009 г. в размере 13 607 714 руб. не исполнило.

На основании выше изложенного в ходе выездной проверки и был дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в размере 13 607 714 руб. (89 206 124*18/118).

2. По контрагенту ООО «Транстоннель», выполнявшему строительные работы согласно договора № ОКК/С/09/101 от 02.11.2009 г. по объекту «Строительство центральной магистрали г. Сочи «Дублер курортного проспекта» 1 очередь установлено следующее.

Сальдо (остаток) не зачтенного аванса по указанному договору на 01.07.2010 г. составляет 773 035 928 руб. НДС с указанной суммы принимался к вычету в соответствующих перечислению аванса налоговых периодах по ставке 18/118.

В соответствии с данными платежных поручений, прилагаемых к материалам проверки, дополнительно перечислено авансов в третий квартал 2010 года в сумме 237 259 000 руб., в том числе НДС - 36 192 051 руб. Вычет по НДС применен в третьем квартале 2010 года, что подтверждается данными книги покупок и данными налоговой декларации. ООО «Транстоннель» выполнено работ по указанному договору на общую сумму 1223 623 944 руб., в том числе НДС - 186 654 500 руб., что подтверждается справками о стоимости выполненных работ форма КС-3 за указанный период. Вычет по указанным работам применен в третьем квартале 2010 года в полном объеме на основании предъявленных в адрес ОАО «ТО-44» счетов - фактур. (Книга покупок).

Указанным выше договором установлено, что расчеты за выполненные работы производятся по укрупненным, согласованным сторонами согласно подписанным Актам о приемки выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), путем перечисления денежных средств на расчетный счет Субподрядчика за вычетом предоставленного аванса и возвратных сумм.

Генеральный подрядчик - ОАО «ТО-44» вправе предоставить Субподрядчику авансовый платеж в согласованном сторонами размере и на взаимно согласованных условиях. В случае выплаты Генеральным подрядчиком Субподрядчику авансового платежа, сумма выданного аванса учитывается Субподрядчиком и Генеральным подрядчиком при расчетах за выполненные и принятые объемы работ путем вычетов их сумм очередных платежей, причитающихся Субподрядчику.

Сумма очередного платежа, причитающегося Субподрядчику - ООО «Транстоннель» определяется как сумма произведений принятых Генеральным подрядчиком - ОАО «ТО-44» объемом работ на единичные расценки за вычетом суммы удерживаемого аванса, а так же иных удержаний, которые могут быть произведены Генеральным подрядчиком в соответствии с договором (возвратные суммы, услуги генподряда).

На расчетный счет ООО «Транстоннель», в третьем квартале 2010 года было перечислено с назначением платежа «за выполненные работы» в сумме 335 911000 руб.

Произведен зачет взаимных требований на сумму 110 392 349 руб. (Акты зачета взаимных требований проведены в учете Дт 60.01. Кт 62.01).

Произведен зачет аванса перечисленного на сумму 651 092 634 руб. Таким образом, остаток не оплаченного (не зачтенного) объема выполненных работ по данному договору составляет 126 227 961 руб. (Кт 60.01), в том числе НДС -19 255 113 руб. В то время как остаток не зачтенного аванса по этому же договору составляет 359 202 294 руб. (Дт 60.02), в том числе принятый к вычету НДС - 54 793 570 руб. Следовательно, в учете в ОАО «ТО-44» внутри одного договора сформировано активно - пассивное сальдо.

Следовательно, у налогоплательщика - ОАО «ТО-44» в третьем квартале 2010 года возникает обязанность дополнительно восстановить сумму НДС в части остатка не зачтенного выполнения СМР по договору №№ ОКК/С/09/101 от 02.11.2009 г. в размере 19 255 113 руб.

В нарушение п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ОАО «ТО-44» обязанность по восстановлению НДС в части остатка не зачтенного выполнения СМР по договору № ОКК/С/09/100 от 14.10.2009 г. в размере 19 255 113 руб. не исполнило.

На основании выше изложенного в ходе выездной проверки и был дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в размере 19255113 руб.

3. В первом квартале 2011 года контрагент ООО «Трансмост», выполняло строительные работы согласно договора № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. по объекту «Строительство центральной магистрали г. Сочи «Дублер курортного проспекта» 1 очередь. (Данный договор так же не содержит особых условий зачетов перечисленных авансов).

Указанным выше договором установлено, что расчеты за выполненные работы производятся по укрупненным, согласованным сторонами согласно подписанным Актам о приемки выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), путем перечисления денежных средств на расчетный счет Субподрядчика за вычетом предоставленного аванса и возвратных сумм.

Генеральный подрядчик - ОАО «ТО-44» вправе предоставить Субподрядчику авансовый платеж в согласованном сторонами размере и на взаимно согласованных условиях. В случае выплаты Генеральным подрядчиком Субподрядчику авансового платежа, сумма выданного аванса учитывается Субподрядчиком и Генеральным подрядчиком при расчетах за выполненные и принятые объемы работ путем вычетов их сумм очередных платежей, причитающихся Субподрядчику.

Пунктом 4.1.3. договора установлено, что сумма очередного платежа, причитающегося Субподрядчику - ООО «Трансмост» определяется как сумма произведений принятых Генеральным подрядчиком - ОАО «ТО-44» объемом работ на соответствующие расценки за вычетом суммы удерживаемого аванса, а так же иных удержаний, которые могут быть произведены Генеральным подрядчиком в соответствии с договором.

Субподрядчик обязан использовать аванс для оплаты поставок конструкций, материалов и (или) расходов, связанных с мобилизацией в соответствии с проектно-сметной документацией, (п. 4.3. договора).

Сальдо (остаток) не зачтенного аванса по указанному договору на 01.01.2011 г. составляет 20 152 490,14 руб., что подтверждается аналитическими данными субконто. НДС с указанной суммы был принят к вычету в 4 квартале 2010 году по ставке 18/118. В соответствии с данными платежных поручений, дополнительно перечислено аванса в первом квартале 2011 года в сумме 67 485 606 руб., в том числе НДС - 10 294 414 руб. Вычет по НДС применен в первом квартале 2011 года, что подтверждается книгой покупок за указанный период. ООО «Трансмост» выполнено работ по указанному договору на общую сумму 158 226 692 руб., в том числе НДС -24 136 275 руб. Справки о стоимости выполненных работ содержатся в материалах проверки. Вычет применен в первом квартале 2011 года в полном объеме.

Оплачено «за выполненные работы» в сумме 21 191 000 руб. (Платежные поручения, подтверждающие выплаты денежных средств, проведены по учету в следующей корреспонденции счетов в аналитических данных детализация субконто: по Дт 60.01 и Кт 51).

Произведен зачет взаимных требований на сумму 12 658 135 руб. (Акты зачета взаимных требований проведены по учету бухгалтерской проводкой-Дт 60.01. Кт 62.01).

Произведен зачет аванса перечисленного в счет выполненных работ на сумму 37 638 096 руб.

Таким образом, остаток не оплаченных (не зачтенных) объемов выполненных работ по данному договору составляет 86 739 460,86 руб. (Кт 60.01), в том числе НДС - 13 231 443 руб. В то время как остаток не зачтенного аванса по этому же договору составляет 50 000 000 руб. (Сальдо по Д-ту 60.02), в том числе принятый к вычету НДС - 7 627 119 руб.

Следовательно, у налогоплательщика - ОАО «ТО-44» в первом квартале 2011 года возникает обязанность дополнительно восстановить сумму НДС в части остатка не зачтенного аванса на выполнение СМР по договору № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. в размере 7 627 119 руб. В нарушение п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ОАО «ТО-44» обязанность по восстановлению НДС в части остатка не зачтенного выполнения СМР по договору № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. в размере 7 627 119 руб. не исполнило. На основании выше изложенного в ходе выездной проверки и был дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в размере 7 627 119 руб.

Во втором квартале 2011 года по контрагенту ООО «Трансмост», выполнявшему строительные работы согласно договора № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. по объекту «Строительство центральной магистрали г. Сочи «Дублер курортного проспекта» 1 очередь установлено следующее. Сальдо (остаток) не зачтенного аванса с учетом дополнительно зачтенного проверкой аванса, по указанному договору по состоянию на 01.04.2011 г. составляет 0,00 руб. Дополнительно перечислено аванса во втором квартале 2011 года по указанному договору в размере 100 000 000. Указанная сумма подтверждается платежными поручениями, журналом проводок по расчетному счету и аналитическими данными субконто. Вычет по перечисленному авансу ОАО «ТО-44» применило во 2 квартале 2011 г. (Книга покупок за 2 квартал 2011 года). ООО «Трансмост» выполнено работ во втором квартале по данному договору на общую сумму 96 861 227 руб., в том числе НДС - 14 775 441 руб., что подтверждается аналитическими данными субконто, сформированными на основании справок о стоимости выполненных работ Форма КС-3. Вычет применен во втором квартале 2011 года в полном объеме, что подтверждается книгой покупок за соответствующий период.

Оплачено «за выполненные работы» в сумме 77 767 000 руб. (Платежные поручения, подтверждающие перечисление денежных средств проведены по учету по Дт 60.01 и Кт 51).

Произведен зачет взаимных требований на сумму 7 748 989 руб. Остаток не оплаченных (не зачтенных) объемов выполненных работ с учетом зачтенного в первом квартале проверкой аванса составляет 48 084 790 руб. Следовательно, у налогоплательщика - ОАО «ТО-44» во втором квартале 2011 года возникает обязанность дополнительно восстановить сумму НДС в части остатка не зачтенного аванса на выполнение СМР по договору № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. в размере 7 333 443 руб. В нарушение п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ОАО «ТО-44» обязанность по восстановлению НДС в части остатка не зачтенного выполнения СМР по договору № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 г. в размере 7 333 443 руб. не исполнило. На основания выше изложенного в ходе выездной проверки и был дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в размере 7 333 443 руб.

Судом апелляционной инстанции откланяется довод подателя апелляционной жалобы о том, что к спорным отношениям подлежат применению положения абз.3 пп.3 ст. 170 НК РФ в ред. Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, вступившие в законную силу 01 октября 2014 года, согласно которому, принятый покупателем к вычету НДС с сумм предоплаты подлежит восстановлению в размере налога, принятого к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной покупателем оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Согласно пункту 1 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных названной статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это в силу пункта 4 статьи 5 Кодекса.

В силу пункта 5 статьи 5 Кодекса положения, предусмотренные этой статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Учитывая, что Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» установлено, что Настоящий Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость, за исключением подпункта "б" пункта 3 статьи 1 настоящего Федерального закона.

Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ опубликован в Российской газете 23.07.2014 года Федеральный выпуск №6435, таким образом положения закона вступили в законную силу с 01.10.2014г., в связи с этим к спорным отношениям применению не подлежат.

При таких обстоятельствах, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что условия гражданско-правовых договоров заключенные ОАО «Тоннельный отряд № 44» на выполнение работ по строительству объекта № ОКК/С/09/100 от 14.10.2009, № ОКК/С/09/101 от 02.11.2009 и № ОКК/С/09/102 от 02.11.2009 о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС. Следовательно, при получении части товара, стоимость которой меньше перечисленной предоплаты, покупатель был обязан восстановить НДС в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку, независимо от того, какая часть стоимости этой партии согласно условиям договора приходилась на аванс.

Данный вывод подтверждается судебной практикой Постановления ФАС Уральского округа от 31.01.2014 N А07-4617/2013, ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Определение от 22.05.2012 N ВАС-5972/12).

При этом апелляционная коллегия считает правомерным вывод суда перовой инстанции в части распределения судебных расходов в соответствии