Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2014 по делу n А32-402/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ).

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Между тем организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от приведенного в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 3), от 12.11.2009 N 03-03­06/1/742, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 N 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 N 03-03­06/1/207, УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@) и т.д.).

Пользуясь предоставленным законодательством правом, общество утвердило учетную политику на 2009, 2010, 2011 гг. приказами № 383 от 30.12.2008 г., № 305 от 30.12.2009 г., № 330 от 30.12.2010 г. в соответствии с которыми к прямым расходам в целях налогового учета отнесены:

1. Основное сырье и материалы: м/прокат, комплектующие собственного производства;

2. Оплата труда производственного персонала;

3. Амортизация основных средств, используемых в производстве и амортизационная премия по основным средствам, используемым в производстве продукции;

4.  Суммы страховых взносов на ОПС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС.

Для проведения оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции определения состава прямых и косвенных расходов недостаточно. Для этого, в учетной политике утвержден механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованного показателя в целях налогового учета, обеспечивающего достоверность учета прямых расходов в составе выпущенной готовой продукции и НЗП, а также, обеспечивающий достоверный расчет стоимости реализованной готовой продукции для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Данный показатель - вес (килограммы).

Спорные косвенные расходы можно подразделить на две составляющие:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), из которых:

- за 2009 год: Счет 10.1 - в сумме 293 296,28 руб. (уголок, лист, катанка, круг, труба); Счет 10.6 - в сумме 5 585 648,86 руб. (электроды, флюс, проволока сварная, газ жидкий, аргон, грунт, эмаль).

- за 2010 год: Счет 10.1 - в сумме 271 776,32 руб. (уголок, лист, катанка, круг, труба); Счет 10.6 в сумме 12 199 712,99 руб. (электроды, флюс, проволока сварная, газ жидкий, аргон, грунт, эмаль).

- за 2011 год: Счет 10.1 - в сумме 660 669,18 руб. (уголок, лист, катанка, круг, труба); Счет 10.6 в сумме 8 206 259,72 руб. (электроды, флюс, проволока сварная, газ жидкий, аргон, грунт, эмаль).

Расходы на технологические материалы, использованные в процессе производства, Общество учитывает в составе косвенных расходов. Перечень спорных материалов отражен заявителем в Журналах проводок за 2009-2011 годы.

б) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

-  за 2009 год: Счет 10.2 - 4 582 721 руб. (комплектующие изделия для готовой продукции: болты, гайки, шайбы).

-  за 2010 год: Счет 10.2 - 2 120 550,79 руб. (комплектующие изделия для готовой продукции: болты, гайки, шайбы).

-  за 2011 год: Счет 10.2 - 5 010 815,14 руб. (комплектующие изделия для готовой продукции: болты, гайки, шайбы).

Дословное толкование пп.1 п.1 ст. 254 НК РФ свидетельствует о том, что к данной категории материалов должны быть отнесены материалы, образующие основу готовой продукции, т.е. являлись бы основными, либо материалы, являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров.

Подход к отнесению тех или иных материалов к основным или вспомогательным сформулирован в «Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии», утвержденные Роскомметаллургией 07.12.1993 г.

По статье «Сырье и основные материалы» отражаются затраты на сырье (включая полуфабрикаты собственного производства) и такие материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении (ферросплавы, легирующие добавки и т.д.)» (п.56 Указаний). На статью «Вспомогательные материалы» относятся затраты на приобретение материалов, которые не входят в состав вырабатываемой продукции, но способствуют протеканию технологических процессов по ее производству...» (П. 67 Указаний).

К основным материалам относятся материалы, присоединяемые и входящие в конструкции изделия методами сборки и сварки, а к вспомогательным материалам, не входящим в состав сварных единиц и изделий, относятся флюсы, вольфрамовые и угольные электроды, упаковочные, смазочные, обтирочные и другие материалы.

Судом установлено, что общество выпускает изделия из металлопроката, состоящие из многочисленных деталей и сборочных единиц. Так как основу выпускаемой Заводом продукции составляет металлопродукция, которая и определяет вес готовой продукции, то именно металлопрокат и утвержден в качестве основного материала, а расходы по металлопрокату учитываются обществом в качестве прямых расходов в налоговом учете.

Суд первой инстанции правомерно указал, что выбрав в учетной политике экономический критерий распределения прямых расходов на выпуск готовой продукции - вес (килограммы), общество экономически обоснованно включило в состав прямых расходов только основные материалы (металлопрокат), которые и определяют ее вес. Таким образом, отнесение только металлопроката в качестве прямых расходов в налоговом учете, сформировано обществом в соответствии с нормами налогового законодательства и с учетом отраслевых норм.

Судом установлено, что Инспекцией не учтены следующие особенности технологических процессов общества:

-  сварочные работы производятся не по всем заказам, что подтверждается технологическими процессами по отдельным заказам, например по опорам ЛЭП ПС 110, ЛЭП У 220.

-  сварочные работы не всегда производятся в целом по заказу, а зачастую по отдельным конструктивным элементам, что подтверждается технологическими картами по отдельным заказам, например по изготовлению колон.

-   сварочные работы проводятся не только в процессе производства собственных металлоконструкций, но и в качестве услуг по обработке давальческого сырья;

- сварочные работы проводятся не только в процессе производства металлоконструкций, но и в деятельности, не связанной с производственным процессом (ремонтные работы, изготовление оснастки, нестандартного оборудования (стенды, штампы, рольганги, стеллажи) и пр.

С учетом вышеизложенного инспекцией не учтено следующее, что расход вспомогательных материалов (сварочной проволоки, электродов), используемых при производстве сварочных работ, зависит от многочисленных факторов: от требований технической документации (чертежей), в том числе от габаритных размеров изделия, от сложности свариваемых поверхностей, от общей длины сварочных швов, от площади наплавляемых поверхностей, от требований к качеству швов (шероховатость, допуски), от расположения сварочной зоны, от количества свариваемых поверхностей, от количества технологических операций и косвенно: от квалификации (разрядности) исполнителя, от состояния и качества применяемого оборудования, инструмента и материалов. Объем сварочных работ зачастую не зависит от веса конструкций, а зависит от категории их сложности.

Кроме того, налоговым органом не учитывается, что вспомогательные материалы, например: флюс, электроды, являются шлакообразующими и применяются для создания необходимой среды для сварочных работ, удаляя кислород из металлопроката и обеспечивая его защиту при сварке от газовой составляющей атмосферы. Смесь защитного газа - 80% аргона плюс 20% углекислоты создает среду «защитной сварочной ванны» при проведении сварочныхработ, что позволяет улучшить качество швов, снижает разбрызгивание и трудоемкость дальнейшей обработки конструкции и обеспечивает ее качество. Эти материалы не входят в массу готовой продукции, т.к. удаляются либо в виде газа, либо в виде шлака.

Судом установлено, что вспомогательные материалы, используемые обществом при производстве сварочных работ, не являются основой готовой продукции, не определяют ни вес готовой продукции, ни вес НЗП и, кроме того, их расход не зависит прямо пропорционально от веса выпускаемой продукции. Отнесение данных материалов к вспомогательным регламентировано отраслевыми Методическими указаниями, соотнести их расход с конкретной номенклатурой выпускаемой продукции не предоставляется возможным.

К вспомогательным материалам, используемым при проведении работ по антикоррозийной защите металлоконструкций, относятся: грунт, эмаль, растворители, лакокрасочные материалы и т.д.

Нормативы расхода данных материалов установлены Приказом Заместителя Министра монтажных и специальных строительных работ СССР 25 июня 1984 г. «Нормативы расхода лакокрасочных и вспомогательных материалов при окраске стальных строительных конструкций на монтажной площадке» (ВСН 447-84), «Нормы расхода лакокрасочных и вспомогательных материалов на изготовление металлоконструкций зданий и сооружений» (ВСН 426-86).

Из данных нормативных документов следует, что расход материалов зависит от многочисленных факторов: от состояния оборудования, от технологии окрасочных работ, от конструктивно-технологических особенностей окрашиваемых конструкций - соотношение групп сложности окрашиваемых поверхностей и удельная средняя площадь, от толщины слоя, от метода нанесения лакокрасочных материалов, от качества применяемого материала, от степени разбавления лакокрасочного материала, от характеристики окрашиваемой поверхности (шероховатая, гладкая) и т д.

Инспекцией не учтены доводы Общества в части антикоррозийной защиты:

- антикоррозийная защита производятся не по всем заказам;

- антикоррозийная защита производятся не в целом по заказу, а по отдельным конструктивным элементам;

-  антикоррозийная защита проводится не только в процессе производства собственных металлоконструкций, но и в качестве услуг по обработке давальческого сырья.

Кроме того, Инспекцией не учтен порядок определения веса готовой продукции, отраженный в договорах на поставку металлоконструкций, одним из пунктов которых определено, что металлоконструкции изготавливаются и оплачиваются по теоретическому весу чертежей КМД (без учета антикоррозийного покрытия).

Вспомогательные материалы, используемые Обществом при проведении работ по антикоррозийной защите металлоконструкций, не являются основой готовой продукции, не определяют ни вес готовой продукции, ни вес НЗП и, кроме того, их расход не зависит прямо пропорционально от веса выпускаемой продукции, а зависит от площади поверхности конструкций, подвергающихся антикоррозийной защите. Соотнести их расход с конкретной номенклатурой выпускаемой продукции не предоставляется возможным.

Судом установлено, что обжалуемым решением № 41 от 30.09.2013 г., Инспекцией в состав прямых расходов отнесены материалы, использованные не для производства готовой продукции, а на изготовление оснастки, штампов, отгрузочных приспособлений, инструментов, кондукторов, запасных частей для ремонта основных средств (токарного станка, гильотины и т.д.).   Кроме того, проволока увязочная, использованная для увязки готовой продукции, также неправомерно отнесена проверяющими в состав прямых расходов.  

Все хозяйственные операции по расходу материалов оформлены в соответствии с законодательством: лимитно-заборная карта, листок готовых элементов и отражены в реестре проводок по операциям. При проведении проверки все вышеперечисленные документы, а также регистры бухгалтерского учета, представлены обществом.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные материалы, использованные для обеспечения технологического процесса, правомерно отнесены ОАО «СКЗСК» в состав косвенных расходов.

Судом установлено, что расходы по счету 10.1 в сумме 660 669,18 руб. за 2011 год ошибочно отнесены в состав прямых расходов, не оспариваются налогоплательщиком и учтены в контрсчете при предоставлении возражений к акту налоговой проверки и при подаче обществом апелляционной жалобы в вышестоящую инстанцию. ОАО «СКЗСК» правомерно включило расходы на обеспечение нормального хода технологического процесса в 2009 г. в сумме 293 296,28 руб. и в 2010 г. в сумме 271 776,32 руб. в состав косвенных расходов.

Вместе с тем Инспекцией не приведены доказательства несоответствия учетной политики общества нормам налогового законодательства.

Суд первой инстанции правомерно указал, что выбрав в учетной политике экономический критерий распределения прямых расходов на выпуск готовой продукции - вес (тонна), ОАО «СКЗСК» экономически обоснованно включило в состав прямых расходов только основные материалы (металлопрокат), которые и определяют ее вес. Таким образом, отнесение только металлопроката в качестве прямых расходов в налоговом учете, сформировано Обществом в соответствии с нормами налогового законодательства и с учетом отраслевых нормам.

Материалы (электроды, проволока сварочная, флюс, газ жидкий, аргон, грунт, эмаль и т.д.) используются обществом не только в процессе производства металлоконструкций, но и при оказании услуг по переработке давальческого сырья, и в деятельности, непосредственно не относящейся к производственному процессу (ремонтные работы, изготовление оснастки, нестандартного оборудования (стенды, штампы, рольганги, стеллажи). Произвести распределение затрат между конкретными видами деятельности, а равно как и определить объемы списываемых материалов на единицу изготавливаемой продукции в данном случае, не представляется возможным.

Вспомогательные материалы, используемыезаявителем,