Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2014 по делу n А53-4928/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

премии (бонус). При этом премия предоставляется на дату подписания обеими сторонами акта о предоставлении премии (бонус). Премия (бонус) подлежит перечислению на расчетный счет покупателя или на сумму предоставленной премии (бонус), поставщик уменьшает задолженность покупателя путем подписания акта зачета взаимных требований с покупателем.

К бюллетеням о продажах составлялись Акты о достигнутых объемах продаж и предоставлении премии (бонус) к бюллетеню, в которых определялось выполнение условий бюллетеня, определяется размер премии в рублях.

В течение всего проверяемого периода на суммы предоставленных премий (бонус) ООО «Авангард» корректировалась задолженность перед поставщиками, что подтверждается актами сверки взаимных расчетов, банковскими выписками, отчетами по проводкам.

Суммы полученных премий ООО «Авангард» относило в состав внереализационных доходов, НДС не облагало, суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенному товару, не уменьшало.

В материалы дела представлены соглашения о премиях с приложениями (т. 5) и Бюллетени по продажам (т. 6), исследовав которые суд правильно установил, что механизмом действия программ стимулирования продаж конкретных марок автомобилей (Шевроле) предусмотрено предоставление премий дилеру за автомобили Шевроле. Фактом, подтверждающим розничную продажу автомобиля в определенный в Бюллетене период, считается отображение в ОрдерВорк Бенч путем перевода автомобиля в статус 60.

В Бюллетенях приведены таблицы с указанием процента выполнения плана продаж автомобилей марки Шевроле и соответствующего размера премии. При этом в Бюллетенях по продажам премии предусмотрены за реализацию определенных автомобилей марки Шевроле (Ланос, Авео, Лачетти, Спарк, Эпика, Реццо, Круз, Каптива), хэтчбек или седан, проданных в розницу в определенный временной период, с определенным объемом двигателя либо года производства.

По итогам выполнения дилером Бюллетеней по продажам ООО «Дженерал Моторс СНГ» и ООО «Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ» составляют уведомления о начислении (выплате) премии и согласовании сумм с приложением отчета.

Суд исследовал вышеуказанные уведомления (т. 1) и установил, что суммы премии исчислены исходя из реализации конкретных автомобилей; в отчетах (приложения к уведомлениям) приведены конкретные VIN номера реализованных автомобилей.

В материалы дела представлены также акты, подписанные обществом с ООО «Дженерал Моторс СНГ» и ООО «Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ» о согласовании размера премий за объем закупок и перевыполнение индивидуального плана, по кампаниям за закупку моторных масел, запасных частей, аксессуаров, за лояльность к маркетинговым инициативам, за выполнение Бюллетеней по продажам за определенный период.

В результате установления размера начисленной премии поставщики (ООО «Дженерал Моторс СНГ» и ООО «Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ») уменьшали задолженность покупателя (общества) за товар по договорам № RU0099-1, № RUD099-DAT-1 путем подписания актов зачета взаимных требований.

Из вышеизложенных фактических обстоятельств предоставления премии следует, что при расчете премии применялась конкретная ставка, рассчитанная на основании соглашений о премиях к договорам № RU0099-1, № RUD099-DAT-1 и установленная в Бюллетенях о продажах, в отношении конкретных проданных за определенный период в соответствии с условиями бонусных программ (бюллетеней) автомобилей, запасных частей, аксессуаров, перечни которых с указанием марки, VIN номера, наименования запасных частей, аксессуаров приведены в уведомлениях о начислении (выплате) премии, соответствующих им отчетах, актах установления премии.

Как правильно установлено судом и не оспаривается обществом, согласно актам зачета взаимных требований за счет премии уменьшалась задолженность общества (дилера) за поставленные ООО «Дженерал Моторс СНГ» и ООО «Дженерал Моторс ДЭУ Авто энд Технолоджи СНГ» товары.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу относительно того, что обществу в соответствии с представленными в материалы дела выписками по счету дилера в виде премии фактически возвращалась часть предъявленной ранее к оплате стоимости этих автомобилей, запасных частей, аксессуаров, то есть происходило пропорциональное уменьшение покупной стоимости конкретных товаров.

В данном случае премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками конкретных товаров и влияют на их цену. Доказательств обратного общество не представило.

Тот факт, что общество в отношениях с поставщиками применяло бонусы наряду с со скидками и ни поставщики, ни общество не пересмотрели с учетом бонусов (премии) стоимость автомобилей, автозапчастей, масел, аксессуаров и не откорректировали счета-фактуры, не изменяли цену поставленного товара (письма ООО «Джи Эм СНГ» от 04.09.2013 № 529, ООО «Дженерал Моторс Дэу Авто энд Технолоджи СНГ» от 04.09.2013 № 604, дополнительные соглашения от 25.04.2014, от 29.04.2014 к договорам № RU0099-1, № RUD099-DAT-1, т. 5 л.д. 5-8), не влияет на правовую природу премии, которую стороны отражали в выписках по счету дилера как уменьшение задолженности общества, и не освобождает его от обязанности в этом случае уменьшить размер налоговых вычетов, в том числе ранее заявленных, по налогу на добавленную стоимость.

Из сложившихся правоотношений следует, что условия предоставления премии непосредственным образом связаны с приобретением товаров у конкретных поставщиков, а их начисление представляет собой поощрение поставщиками покупателя с целью увеличения объема продаж.

Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ,  оказанных  услуг),  переданных  имущественных  прав,  является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса данный вычет, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, до 01.01.2011 вычет должен корректироваться в том периоде, когда он фактически был заявлен налогоплательщиком, после 01.10.2011 необходимо восстанавливать сумму налога в порядке подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

В рассматриваемом случае размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. При этом период определен в актах о предоставлении премии (бонуса).

Общество в нарушение вышеприведенных норм права в момент получения акта о предоставлении премии (бонуса) от поставщиков суммы вычета по НДС не восстанавливало.

Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, выплачиваемые поставщиками ООО «Авангард» на основании договоров поставки премии фактически уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у заявителя. Учитывая изложенное, спорные премии не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые ООО «Авангард» поставщикам.

Поскольку ООО «Авангард» корректировочных счетов-фактур от поставщиков о выплате премий (бонусов) не получало, в качестве первичного документа, подтверждающего изменение стоимости товара, должен рассматриваться документ, содержащий информацию о таком изменении, денежный эквивалент стимулирующей премии и ее расчет и о согласии с этим покупателя (либо об уведомлении покупателя об изменении стоимости товара) (п. 10 ст. 172 НК РФ). В данном случае этим документом является Акт о предоставлении премии (бонус).

По данному вопросу Президиум ВАС РФ высказал свою правовую позицию в Постановлениях: от 22.12.2009г. № 11175/09 и от 07.02.2012г. № 11637/11, где указал, что независимо от того, каким образом стороны договорились о предоставлении скидки - с помощью уменьшения базисной цены товара либо посредством перечисления бонуса -дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий договора, база по НДС подлежит корректировке в любом случае. При этом не имеет значения и порядок-предоставления скидок (бонусов), будь то перечисление денег на расчетный счет клиента, зачет в качестве аванса или уменьшение задолженности.

Но независимо от того, каким образом стороны соглашения определили систему поощрения: путем возможного уменьшения цены товара, указанной в договоре, либо путем предоставления бонуса (премии), а также независимо от порядка предоставления скидок и премий (бонусов): перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности, налоговая база по НДС подлежит определению с учетом скидок и премий (бонусов). Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 № 11175/09, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу № А32-29954/2010 , Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 по делу № А44-2914/2009.

Выплаченные премии (бонусы) стимулируют покупателя (ООО «Авангард») в приобретении и дальнейшей реализации как можно большего количества поставляемых товаров, что приводит к уменьшению фактических затрат покупателя на их приобретение, т.к. при получении премии налогоплательщик фактически за ту же сумму получает большее количество товара.

В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11. Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу № А32-29954/2010.

В результате выплаты стимулирующих премий (бонусов) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что в соответствии со ст. 166 НК РФ влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров и размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 по делу № А32-29954/2010. Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу № А27-18388/2012.

Кроме того, Определением от 02.12.2013 г. по делу А32-29954/2010 обществу отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №ВАС-3862/12, решение Инспекции в оспариваемой части признано законным и обоснованным.

Как указал ВАС в поименованном выше определении, суд кассационной инстанции сделал вывод том, что выплата поставщиком денежных средств в виде бонусов вследствие выполнения обществом плановых обязательств, предусмотренных специальными бонусными программами, является мерой, направленной на стимулирование общества (дилера) по продаже как можно большего количества поставляемых ему автомобилей, а значит и их приобретение у поставщика в большем объеме. При этом суд исходил из того, что посредством перечисления поставщиком обществу денежных средств