Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n А32-43797/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Правильное определение момента возникновения дохода о внереализационных операций и отнесения его к надлежащему налоговому периоду  имеет существенное значение,  поскольку меняется порядок налогообложения (ставка налога не 35%, а 24%), а отрицательный финансовый результат соответствующего налогового периода (наличие  убытков) исключает дополнительное начисление налога  на прибыль.

Доказательств безвозмездного получения имущества материалы проверки не содержат налоговый орган юридическую квалификацию договора подряда от 10.05.2000г. и дополнения к нему не меняет задолженность не является просроченной и основания для списания ее в установленном законом порядке у ООО «СМУ-6» не имелось.

По правилам бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек могут быть списаны в строго установленном порядке, суммы списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации и письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н). Пункт 27 этого же Положения обязывает организацию проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В течение года инвентаризацию, в том числе кредиторской задолженности, с целью списания просроченной задолженности, организация проводить не обязана.

Следовательно, датой списания кредиторской задолженности в налоговом учете является дата приказа руководителя, изданного на основе акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17), приказ руководителя будет являться подтверждающим первичным документом в налоговом учете.

При отсутствии оснований для отнесения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов и при исчислении налога на прибыль дополнительные начисления налога и пени нарушают законные права и интересы заявителя и правомерно признаны судом недействительными.

Законно и обоснованно признаны недействительными дополнительные начисления ООО «СМУ-6» налога на прибыль за 2002 год в размере 418 102 руб. (и соответствующие суммы пени)  за 2002 год.

Как следует из решения от 12.09.2005г. № 25-29/19 и акта выездной налоговой проверки от 04.04.2005 г. № 24-12/4, дополнительные начисления ООО «СМУ-6» налога на прибыль за 2002 год в размере 418 102 руб. налоговый орган мотивировал неподтвержденностью части расчетов с ООО «Сатче».

Как следует из материалов дела, в 2002 году ООО «СМУ-6» было принято к исполнению в бухгалтерском учете выполнение строительно-монтажных работ, выполненных ООО «Сатче» и ООО «Авиасервис»  на общую сумму 9 704 072 руб.

Согласно акту выездной налоговой проверки от 04.04.2005г. № 24-12/4 налоговый орган пришел к выводам, что данные предприятия отсутствовали в составе участников хозяйственных операций. Следовательно, указанные выше суммы не могут быть учтены в составе строительно-монтажных работ, выполненных силами субподрядных организаций.

Строительно-монтажные работы, принятые от ООО «Сатче» и ООО «Авиасервис» на общую сумму 9 704 072 руб., налоговый орган признал выполненными ООО «СМУ-6» собственными силами, в связи, с чем исключил 9 704 072 руб. из состава расходов.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установлен факт выполнения работ субподрядчиками согласно актов формы 2. В рамках рассмотрения возражений по акту выездной налоговой проверки от 04.04.2005г. № 24-12/4 доводы, приведенные ООО «СМУ-6» о фактическом выполнении субподрядчиками строительно-монтажных работ, налоговый орган признал обоснованными и подлежащими удовлетворению. Расходы, по расчетам с ООО «Сатче» и ООО «Авиасервис», связанные с выполнением субподрядных работ на сумму 7 823 217 руб., были признаны подтвержденными первичными бухгалтерскими документами и учитываемых для целей налогообложения прибыли. Однако в части расходов, связанных с расчетами ООО «Сатче» на сумму 1 880 855 руб., налоговый орган пришел к выводу, что выполнение данных строительно-монтажных работ осуществлено без подтверждающих документов и учтено в составе затрат необоснованно.

Суд первой инстанции установил, что дополнительные начисления ООО «СМУ-6» налога на прибыль за 2002 год в размере 418 102  руб. не отвечают требованиям закона и осуществлены необоснованно.

ООО «СМУ-6» представлял налоговому органу доказательства несения расходов, связанных с выполнением субподрядных работ по расчетам с вышеназванными предприятиями, в том числе первичные бухгалтерские документами, учитываемых для целей налогообложения прибыли, копии документов представлены в суд (т.9, л.д.22-69) в том числе  среди данных документов представлены справка о стоимости выполненных работ № 1 (форма КС-3) на сумму 1 880 855 руб. (без НДС), счет-фактура № 1 от 09.01.2002 г. на сумму 1 880 855 руб. (без НДС) (т.9, л.д.23). В решении от 12.09.2005г. № 25-29/19 налоговый орган необоснованно не дал оценку первичным бухгалтерским документам, представленных ООО «СМУ-6» вместе с возражениями по акту выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Как следует, из решения ИФНС России по г. Сочи от 12.09.2005г. № 25-29/19, акта выездной налоговой проверки от 04.04.2005 г. № 24-12/4 (и приложений к нему), отзывов заинтересованного лица и пояснений к ним, а также из текста апелляционной жалобы дополнительные начисления ООО «СМУ-6» налога на прибыль за 2003 год в размере 2 256 364 руб. сложились из:

- признания в 2003 году в качестве излишне списанных расходов на горюче – смазочные материалы в размере 437 690 руб. ввиду ненадлежащего оформления подтверждающих документов на их списание;

- признания необоснованными расходов, связанных с арендой производственных помещений, в соответствии с договором аренды б/н от 06.01.2003 г., из расходов, для целей налогообложения прибыли, исключена арендная плата в сумме 351 000 руб.

- дополнительного начисления прочих внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в размере 8 614 388 руб. в сторону увеличения. В декабре 2002 г. ООО «СМУ-6» были переданы квартиры от ГУП Дирекции по эксплуатации оздоровительных учреждений ж/д транспорта МПС РФ в количестве восьми квартир. Из них, 4 квартиры двухкомнатные (общая площадь – 57,3 кв. м) и 4 квартиры трехкомнатные (общая площадь – 68,4 кв. м) по переулку Теневому, район Мамайки, г. Сочи. Ввиду того, что расчеты за переданные квартиры в 2003 году не производились, налоговый орган пришел к выводу, что данные квартиры были переданы безвозмездно в соответствии с актами приема-передачи.

Суд, первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что ни по одному из эпизодов  дополнительных начислений ООО «СМУ-6» налога на прибыль за 2003 год действия налогового органа не отвечают требованиям закона и дополнительное начисление налога на прибыль за 2003 год в размере 2 256 364 руб. осуществлено необоснованно.

Первоначально согласно п. 2.3.5  акта выездной налоговой проверки от 04.04.2005г. № 24-12/4 ввиду того, что по отдельным работникам и механизмам данные об отработанных часах в табелях учета рабочего времени и данные отчетов о расходе топлива не соответствовали данных путевых листов, поскольку в отдельных путевых листах не стояли отметки - выпуск по маршруту разрешен, между тем и работа водителя и работа транспорта за эти дни на предприятии учтена.

В этой связи налоговый орган пришел к выводу о завышения  водителями ООО «СМУ-6» отработанного времени, а списание  на расходы приобретенного предприятием ГСМ в сумме 437 690 руб. признано  излишним сверх установленных норм (экономически необоснованным). В возражениях по акту выездной налоговой проверки налогоплательщиком были даны пояснения, что стандартные путевые листы составляются, когда машины и механизмы выезжают с базы ООО «СМУ-6» по маршруту к месту производства работ. Однако отдельные машины и механизмы  самостоятельно передвигается к месту производства работ не могут их либо буксируют на жесткой сцепке, либо перевозят на трале, они остаются на месте производства работ и до их окончания с места работ не уезжают. Стандартные путевые листы составлялись на буксируемую технику в те дни, когда ее доставляли к месту производства работ. Для буксируемой техники находящейся на месте производства работ и техники доставляемой на трале установлен свой порядок учета, фиксирующий объем работ (в машино-часах) на основе табелей учета рабочего времени (т.11, л.д.13-20, 62-97), справок о выполненных работах (услугах)-путевых листов (рапортов) машин и механизмов (т.2, л.д.5-21), смет (т.11, л.д. 11-12), актов выполненных работ (т.11, л.д.21-61).

В рамках рассмотрения возражений по акту выездной налоговой проверки от 04.04.2005г. №24-12/4 доводы, приведенные ООО «СМУ-6» о фактическом выполнении соответствующих объемов работ и об обоснованности списания ГСМ налоговый орган не принял, мотивируя это отсутствием на справках о выполненных работах (услугах)-путевых листах (рапортах) печати заказчика, соответственно списание приобретенного предприятием ГСМ в сумме 437 690 руб. признано необоснованным, излишним, сверх установленных норм. При этом налоговым органом не оспаривается факт приобретения ГСМ (претензий к документам по приобретению ГСМ нет), не оспаривается объем отработанного времени и фактическое принятие указанных объемов работ заказчиком (по актам выполненных работ (т.11, л.д.21-61).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, что  ООО «СМУ-6» в 2003 году согласно договору купли продажи нефтепродуктов от 17.01.2003 г. (т.12, л.д.1) приобретало у ООО «Римел» горюче-смазочные материалы, факт приобретения ГСМ подтверждается представленными в материалами дела платежными и первичными документами бухгалтерского учета платежными поручениями (т.12, л.д.35-51), накладными (т.12, л.д.52-83), счетами-фактурами (т.12, л.д.2-24). Порядок списания приобретенного ГСМ определялся внутренним учетом на предприятии, работа машин и механизмов формировала общий результат работ, который потом сдавался заказчику согласно актам выполненных работ формы КС-2, справки о выполненных работах формы КС-3.

По транспортируемым машинам и механизмам и на время их нахождения на объектах производства работ (экскаватор ЭО-3323, экскаватор ЭО-4225, буровая установка на базе ЗИЛ-131, бульдозер ДТ-75) учет отработанного времени экскаваторщиков, работников буровой установки и бульдозеристов осуществлялся по табелям учета отработанного времени и  по справкам о выполненных работах (услугах)-путевым листам (рапортам). Контроль за работой машин и учет отработанного времени осуществлял главный механик, результаты работ включались в акты выполненных работ форма КС-2 и в справки о выполненных работах форма КС-3 и принимались заказчиками в комплексе с другими работами.

Судом изучены договора строительного подряда (т.10, л.д.1-112), акты выполненных работ по форме КС-2 (т.11, л.д.21-61), из которых следует, что отдельная сдача и приемка работ машин и механизмов ими не предусмотрена. Признание расходов на ГСМ в сумме 437 690 руб. излишне исчисленными осуществлено неправомерно, справка о выполненных работах (услугах) - путевой лист (рапорт) является документом внутреннего учета, также как и стандартные путевые листы. Оформляя справку о выполненных работах (услугах) - путевой лист (рапорт) ООО «СМУ-6» использовало бланки устаревших форм ЭСМ-7 (форма утвержденная в 1976 г.)  для удобства внутреннего учета как особую форму применяемого на предприятии путевого листа для учета отработанного времени экскаваторщиков, работников буровой установки и бульдозеристов, отдельной реализации работ машин и механизмов  по справкам о выполненных работах по форме ЭСМ-7 предприятие не осуществляло.

Довод налогового органа о том, что для подтверждения факта выполнения работ необходимо - подписание заказчиком справки о выполненных работах (услугах) (путевого листа (рапорта)) и проставления на ней(нем) печати, не соответствует условиям договоров строительного подряда.

Справка о выполненных работах ЭСМ-7 (по форме утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997г. № 78) составляется как первичный бухгалтерский документ только в случае если работы машин и механизмов реализуются самостоятельно и являются самостоятельной сделкой, правоотношения же сторон регулировались договорами строительных подрядов и реализация осуществлялась согласно актов выполненных работ форма КС-2, справок о выполненных работах форма КС-3.

Первичные бухгалтерские документы подтверждают (устанавливают) совершение хозяйственной операции, между тем вид хозяйственной операции определяется договорными правоотношениями сторон. Правовое существо гражданских правоотношений формирует и вид хозяйственных операций осуществляемых в рамках данных отношений в зависимости от вида операции по факту ее совершения составляются соответствующие ей первичные бухгалтерские документы, а не наоборот. Использование одной из сторон в документах внутреннего учета ненадлежащего бланка Минтранса, носящего рекомендательный характер и разработанный под другой вид сделки, не является основанием для признания факта, изменения договорных правоотношений сторон.

Требование налогового органа противоречит требованиям закона, регулирующего правоотношения подряда, в частности требованиям статей 703, 704, 720 ГК РФ, и не согласуется ни с договорами подряда, ни с волей сторон, предполагает возложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей, не предусмотренных договорами  строительного подряда. В соответствии со статьей 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных  либо  частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Многообразие