Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 по делу n А32-6934/2002. Изменить решение

вид деятельности. Основания для применения соответствующей льготы в части осуществления деятельности по распространению дистанционного образования после 01.10.2000 года у организации отсутствовали, в связи с истечением срока действия лицензии, налогоплательщик в указанный период должен был уплачивать налоги в общем порядке. При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговой инспекцией правомерно произведены доначисления НДС за 4 кв. 2000г. в сумме 10 017 руб. в связи с истечением срока действия лицензии.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что  налоговой инспекцией  правомерно произведено доначисление налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на пользование автомобильных дорог, налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов культурной сферы.

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона №129-ФЗ от 21.11.1996г. «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Как видно из материалов дела, организация часть денежных средств, поступивших в кассу в качестве оплаты за обучение в 1998, 1999, 2000г.г. не отразило на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Факты осуществления студентами оплаты за обучение, установлены сотрудниками налоговой полиции путем опроса студентов и изъятия у них платежных документов.

Систематическое несвоевременное или неправильное отражение (не отражение) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и объектов налогообложения.

Как установлено материалами дела, бухгалтерский учет в обществе велся по журнально-ордерной системе счетоводства.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом МФ РФ от 28.07.1994г. №100, Положением по бухгалтерскому учету, утвержденным  Приказом МФ РФ от 29.07.1998г. №34-Н учетная политика предприятия принята приказами руководителя: 1998г. - от 06.01.1998г., 1999г. - от 10.01.1999г., 2000г. – от 05.01.2000г., 2001г. – от 05.01.2001г.

Согласно принятой учетной политике, для целей налогообложения применялся метод определения выручки от реализации по мере оказания услуг.

Денежные средства не были в полном объеме оприходованы в кассу и следовательно, не учтены организацией в кассовой книге, что повлекло нарушение п.п. 22,24 Инструкции ЦБ РФ от 04.10.1993г. №18 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993г. № 40.

Работа с денежной наличностью велась на предприятии с нарушением требований Указа Президента РФ от 23.05.1994г. №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».

В соответствии с п. 9 данного Указа, за неполное оприходование в кассу денежных средств применяется штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы, а на руководителя неоприходованной суммы. Так, в 1998г. организацией неоприходованно 167 791 руб., 1999г. – 204 303 руб., в 2000 – 131 000 руб.

В результате нарушения организацией правил учета доходов и объектов налогообложения, выразившегося в систематическом не отражении на 46 счете «Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в отчетности хозяйственных операций (студентами произведена оплата за обучение в кассу общества) налоговым органом правомерно произведено доначисление:  налога на прибыль в связи с несоответствием себестоимости выполненных услуг по данным главной книги и первичным бухгалтерским документам, вследствие нарушения «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции» от 05.08.1992г. №552, НДС, налога на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов культурной сферы, налог на пользование автомобильных дорог, налога на имущество; налога с продаж.

В ходе выездной налоговой проверки установлено два факта оплаты за обучение в сфере высшего образования в иностранной валюте - долларов США, чем нарушена ст.2 Закона РФ №3615-1 от 09.10.92 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» (с учетом изменений и уточнений).

Студентом Осипенко М.В. 08.09.1998г. проведена оплата в сумме $ 700. Курс доллара США на 08.09.1998г. составлял 18,9 рублей. Оплата в рублях - 13230 рублей ($ 700x18,9).

Студентом Омельчук О.В. 02.10.1999г. произведена оплата в сумме $ 350. Курс доллара США на 02.10.1999г. составил 25,20 рублей, оплата в рублях - 8820 рублей ($ 350x25,20).

В соответствии с п.8 Указа Президента РФ № 629 от 14.06.1992г. «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» с учетом изменений и уточнений, выручка от реализации за иностранную валюту на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежит обязательному зачислению на счет в уполномоченных банках на территории РФ. За нарушение указанного порядка зачисления валютной выручки предприятия подвергаются штрафу в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по курсу Центрального банка.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы заявителя в указанной части как документально не подтвержденные и не соответствующие не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой и апелляционной инстанций.

Вместе с тем, суд первой инстанции не учел следующее.

Согласно п. 1 резолютивной части решения налоговой инспекции организации начислены штрафные санкции, в т.ч. по  п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 83 305 руб., в т.ч.: по налогу на прибыль - 44 716 руб., по НДС - 31 956 руб.; по налогу на пользователей автодорог - 3 362 руб.; по налогу на ЖКХ - 1 293 руб.; по налогу на имущество - 108 руб.; по налогу с продаж - 1 870 руб.;

по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил  учета доходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль, выразившееся в систематическом не отражении   на счете 46 «выручка от реализации продукции (работ, услуг) и в отчетности хозяйственных   операций,   повлекшее   занижение   налоговой базы в виде штрафа размере 10% от суммы неуплаченного налога на прибыль - 22 358 руб.;

по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком деклараций по налогу с продаж - 4 452 руб.;

по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных   платежей» за   неоприходование   в кассу денежной  наличности штраф в 3-кратном  размере      не   оприходованной      суммы  - 2 152 473 руб.;

по п. 8 Указа Президента РФ № 629 от 14.06.1992г. «О частичном изменении порядка обязательной  продажи   части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление   выручки   от реализации   за   иностранную валюту на счета в   уполномоченных банках    на территории    РФ»  штраф в размере  всей сокрытой выручки в иностранной валюте   или рублевого эквивалента по курсу центрального банка - 22 050 руб.;

по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» за   осуществление    расчетов   наличными    денежными средствами   с другими предприятиями,  учреждениями    и организациями сверх установленных предельных  сумм - штраф в 2-кратном размере   суммы   произведенного платежа - 84 854 руб.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18.01.2001г. № 6-О разъяснил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

Ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ  за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей этой статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ  неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по основаниям, указанным в абзаце третьем этого пункта. В остальных случаях организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Поскольку проверкой  установлено грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшего неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль, и организация привлечена к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде 22 358 руб. штрафа по налогу на прибыль,  то одновременное привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 44 716 руб. штрафа по налогу на прибыль неправомерно.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2001г. № 8922/00.

Суд первой инстанции не проверил соблюдение налоговой инспекцией ст. 113 НК РФ при привлечении организации к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме, предусмотренных ст. 120,122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ.

Следовательно, организация неправомерно, в нарушение положений ст. 113 НК РФ, привлечена  к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде 12 450,8 руб. штрафа по НДС (за 2, 3, 4 квартал 1998г.), по налогу на пользователей автодорог  -  1 618,6 руб. штрафа (за 1998г.), по налогу на ЖКХ - 622,6 руб. штрафа (за 1998г.), по налогу на имущество - 52 руб., по налогу с продаж (декабрь 1998г., январь, февраль 1999г.) - 237,8 руб., по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде 9 946 руб. штрафа по налогу на прибыль (за 1998г.).

Кроме того, правонарушения, установленные п. 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994г. № 1006, п. 8 Указа Президента РФ № 629 от 14.06.1992г. «О частичном изменении порядка обязательной  продажи   части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление   выручки   от реализации   за   иностранную валюту на счета в   уполномоченных банках    на территории    РФ»  являются административными.

Поскольку порядок рассмотрения дел об административных правонарушениях, наложения штрафов Указами Президента Российской Федерации № 1006 и № 629 не установлен, то при рассмотрении дела подлежат применению положения КоАП РСФСР.

Статьей 38 КоАП РСФСР предусмотрено наложение административного взыскания не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения.

В рассматриваемом случае административные нарушения были совершены и окончены единовременно и не могут быть отнесены к длящимся нарушениям, т.к.  каждый случай нарушения установленного порядка работы с денежной наличностью, валютной выручкой - противоправное действие и является оконченным в момент его совершения.

Правонарушения, допущенные организацией, совершены во 2,3,4 квартале 1998г. – 2000г., что подтверждается актом, оспариваемое решение принято 26.03.2002г.

Таким образом, указанные штрафы могли быть наложены не позднее двух месяцев с момента совершения административных правонарушений.

Следовательно, налоговой инспекцией указанный срок пропущен.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении ФАС ЗСО от 24.12.2003г. № Ф04/4716-1572/А45-2003; Постановлении ФАС СКО от 13.10.2003г. № Ф08-3872/2003-1484А.

При указанных обстоятельства организация неправомерно, с пропуском установленного срока, привлечена к ответственности по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных   платежей» за   неоприходование   в кассу денежной  наличности штраф в 3-кратном  размере   не   оприходованной      суммы  - 2 152 473 руб.; по п. 8 Указа Президента РФ № 629 от 14.06.1992г. «О частичном изменении порядка обязательной  продажи   части валютной выручки и взимания: экспортных пошлин за не зачисление   выручки   от реализации   за   иностранную валюту на счета в   уполномоченных банках    на территории    РФ» в виде  штрафа в размере  всей сокрытой выручки в иностранной валюте   или рублевого эквивалента по курсу центрального банка - 22 050 руб.; по п. 9 Указа Президента РФ от 23.05.1994г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» за   осуществление    расчетов   наличными    денежными средствами   с другими предприятиями,  учреждениями    и организациями сверх установленных предельных  сумм в виде штрафа в 2-кратном размере   суммы   произведенного платежа - 84 854 руб.

При указанных обстоятельствах обжалуемое решение суда подлежит изменению в указанной части.

По квитанции от 09.04.2002г. заявителем уплачена 1 тыс. руб. государственной пошлины,  по квитанции от  02.09.2008 г. заявителем  уплачено 2 тыс. руб.  государственной пошлины, обществу 19.05.2006г. выдана справка на