Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 по делу n А32-10014/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета НДС). В случае превышения указанной суммы дохода налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно представленного ГУП КК «Хадыженское ПАТП» в инспекцию заявления № 78 о переходе па упрощенную систему налогообложения с 01.01.2005г., где в графе «получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев 2004г.» отражена сумма десять миллионов пятьсот тысяч рублей, по Уведомлению от 09.12.2004г. №211 инспекции, согласно ст.346.12 и 346.13 главы 26.2 НК РФ, ГУП КК «Хадыженское ПАТП» было переведено на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2005г. По данным предприятия в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев, представленной по сроку 28.10.2004г. доход составил 13 212 646 руб. Инспекцией установлено, что за 9 месяцев общий доход от реализации составил 13 212 646 руб.. в том числе: 9 472 507 руб. доход от реализации; 3 740 139 руб. доход от реализации - денежные средства, поступающие из Управления социальной Защиты населения администрации Апшеронского района и Финансового Управления департамента по финансам, бюджету и контролю Краснодарского Края в Апшеронском районе по договору б/н. от 23.01.2004г.

В статье 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Как видно из материалов дела, Предприятие оказывало услуги населению по перевозке пассажиров, имеющих право льготного проезда. Данный вид деятельности согласно его Уставу являлся для заявителя основным.

Возмещение расходов предприятия, связанных с предоставлением жителям края льгот по оплате проезда производилось в соответствии с Порядком учета и возмещения расходов на реализацию прав и льгот проезда на автомобильном транспорте общего пользования в городском,            пригородном, междугородном сообщениях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и Краснодарского края, утвержденным постановлением главы администрации Краснодарского края от 24.03.2003 г. № 272.

В целях возмещения расходов, понесенных обществом при осуществлении перевозок льготных категорий населения общество заключило договоры с департаментом социальной защиты населения Краснодарского края - договор от 22.01.2004 г. № 3/68 «О возмещении расходов по бесплатным автомобильным перевозкам пенсионеров, постоянно проживающих на территории Краснодарского края, на городских и пригородных (в пределах административного района проживания) маршрутах» и с управлением социальной защиты населения администрации Апшеронского района - договор от 23.01.2004 г. № б/н «О возмещении расходов за предоставление льгот по оплате за проезд».

Согласно договору от 22.01.2004 г. № 3/68 «О возмещении расходов по бесплатным автомобильным перевозкам пенсионеров, постоянно проживающих на территории Краснодарского края, на городских и пригородных (в пределах административного района проживания) маршрутах», заключенному с департаментом социальной защиты населения Краснодарского края, департамент принимал на себя обязанность по возмещению расходов, понесенных обществом при реализации пенсионерам, постоянно проживающим на территории Краснодарского края льгот по проезду на городском и пригородном автомобильном транспорте. Для подтверждения понесенных расходов общество обязано до 2 числа ежемесячно предоставлять управлению социальной защиты населения счета-фактуры, реестр, отражающий расходы на перевозку пенсионеров, проездные талоны, подтверждающие бесплатный проезд пенсионеров, а управление социальной защиты населения обязуется перечислять финансовые средства.

В соответствии с договором о возмещении расходов за предоставление льгот по оплате за проезд от 23.01.2004 г. управление социальной защиты населения администрации Апшеронского района обязуется возместить расходы, понесенные обществом при реализации льгот в пределах средств, выделяемых управлением обществу для этих целей.

Судебная коллегия считает, что бюджетные поступления в спорном размере не могут быть квалифицированы как средства полученные заявителем в виде внереализационного дохода.

Кроме того, эти денежные средства не могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ) либо целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), так как целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В данном случае поступившие Предприятию денежные средства не подлежали отдельному учету, поскольку не предназначались для расходования на строго определенные цели и могли быть использованы его получателем по своему усмотрению без представления отчета лицу, которое перечислило эти денежные средства заявителю.

В рассматриваемом случае Предприятие также не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги по перевозке пассажиров, имеющих право льготного проезда. В связи с этим получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за услуги, оказанные в рамках предпринимательской деятельности заявителя, а следовательно, являются доходом от реализации услуг.

Таким образом, факт получения Предприятием бюджетных средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у Предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в пункте 1 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо N 98).

Таким образом, выводы суда первой инстанций о наличии у предприятия внереализационного дохода, который не должен был учитываться при переходе на упрощенную систему налогообложения,  не соответствуют судебно-арбитражной практике, сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Письма N 98.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом, налоговая база в данном случае будет определяться по ценам, установленным для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы.

Из анализа  пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса  Российской Федерации не следует, что предприятие обязано включать эти суммы в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.

В письме Минфина Российской Федерации от 27.03.2002 №16-00-14/112 разъяснено, что на основании пункта 2 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса  РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

В пункте 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, также разъяснено, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем, решение инспекции в обжалуемой части является недействительным  в виду грубого нарушения инспекцией ст.ст.  100,101 НК РФ и самостоятельным основанием для удовлетворения требований предприятия.

В соответствии с п. 6 статьи 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно п. 3 пп. 8, 12, 13 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются: наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает способ оформления дополнительных мероприятий налогового контроля, однако судебная коллегия считает, что поскольку актом выездной налоговой проверки была установлена неуплата (неполная уплата) только  налога на прибыль за 2004г; неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость за 2004г.; несвоевременные расчеты с бюджетом по НДФЛ, и указано, что проверкой за 2005г. и 1 полугодие 2006г. нарушений не установлено, в п.2.1.1 акта указано на правомерность перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения, так как доход от реализации не превысил 11 млн. руб., а после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля общество привлечено к ответственности за неуплату (не полную уплату) налога на прибыль, НДС, ЕСН, по налогу на имущество за 2005г. и 1 полугодие 2006г. и установлена неправомерность перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения, так как доход от реализации превысил 11 млн. руб., то данные мероприятия должны были быть оформлены в виде дополнения к акту выездной налоговой проверки, или справкой по результатам дополнительных мероприятий, или в ином письменном виде, данный письменный документ необходимо было заблаговременно вручить налогоплательщику или направить ему надлежащим образом в целях предоставления возможности представить объяснения, возражения. 

Судебной коллегией установлено, что в решении № 09-12-93 от 14.05.07г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отражены результаты проведения дополнительных налоговых мероприятий.

Инспекция результаты дополнительной проверки ни как не оформила, с полученными по этой проверке данными общество ознакомлено не было.

  Акт выездной налоговой проверки, закрепляет выявленные нарушения, является доказательством выявленного налогового правонарушения.

Налоговый орган вызвал налогоплательщика на рассмотрение результатов проверки, при этом инспекция не располагала на данный момент надлежащим образом оформленными результатами дополнительных мероприятий. Результаты дополнительных мероприятий обществу не были представлены, в связи с чем, оно было лишено возможности представить свои пояснения и возражения, ознакомиться с выявленными нарушениями.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону, само по себе извещение и присутствие налогоплательщика при принятии решения не устраняет данные нарушения, так как,  явившись для  принятия инспекцией решения предприятию было известно только о выявлении инспекцией нарушений за 2004г. и о правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса). Указанные обстоятельства в силу пунктов 1, 4, 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом