Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 по делу n А32-15315/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Не­выполнение своих обязанностей не может повлечь освобождение от уплаты налогов и при­менения ответственности.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на­логовые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщи­ками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщи­ках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и тер­риторий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с со­держанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев нало­говому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Как установлено из материалов дела, при первоначальной выездной налоговой проверке, по результатам которой Инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по городу Краснодару было вынесено решение № 16-09/497/2246 дсп от 18.05.2009, все доку­менты за 2004 год налогоплательщиком представлялись, налоговой инспекцией исследова­лись. Основанием для доначисления Инспекцией ФНС России № 5 по г. Краснодару налога на добавленную стоимость за август 2004 года явились результаты мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов заявителя.

При проведении Управлением повторной выездной налоговой проверки основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 2004 год явились новые обстоятельства, вызванные непредставлением налогоплатель­щиком при проведении повторной выездной налоговой проверки документов и отсутствие оснований для достоверного установления правомерности включения в налоговую базу по налогу на прибыль расходов и предъявлении налога на добавленную стоимость к вычету.

Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений на право применять расчетный метод при проведении повторной налоговой проверки. Иными словами, установив факт непредставления необходимых для расчета налогов документов, управление имело право произвести расчет налоговых обязательств общества расчетным методом.

Данное правило применяется независимо от того, по какой причине налогоплательщик не представил налоговому органу соответствующие документы

Таким образом, неправомерен вывод суда первой инстанции о том, что непредставление налогоплательщиком для повторной выездной налоговой проверки документов по причине их уничтожения после пожара не может служить основани­ем для доначисления обществу налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в порядке ст.31 НК РФ.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает возможным оставить решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу без удовлетворения.

Согласно оспоренному решению:

 неполная уплата обществом сумм налога на добавлен­ную стоимость за 2004 год составила 9 262 486 руб., в т.ч.: за февраль – 185 122 руб., май - 390 803 руб., июль – 109 642 руб., август – 8 576 919 руб.;

по данным проверки налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила 760 345 руб., по декларациям общества получен убыток в размере 2 131 228 руб., таким образом,  налоговая база занижена на 2 891 573 руб., а налог на прибыль за 2004 год занижен на 182 483 руб.

Согласно положениям статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, инспекция обязана осуществить доначисление расчетным путем, принимая во внимание, в том числе, данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

В качестве аналогичных Управлением были отобраны ООО «Виктория – 96», ЗАО «Седин-Кубаноль», ОАО «Молодежный центр Кубани».

Как следует из Акта проверки, Управление, выбирая указанные организации, руководствовалось следующими критериями:

осу­ществление в 2004 – 2005 гг. деятельности по сдаче внаем собственного не­движимого имущества (ОКВЭД 70.20.2);

наличие выручки сопоставимой с  выручкой, полученной ООО «Горторгкомплекс»;

численность работников.

Однако, во-первых, из данных указанных в Таблице №2 (л.д.25 т.2) видно, что численность работников колеблется от 42 до 105, а выручка от 33 762 501 до 18 534 000 руб.

Во-вторых, учитывая, что общество осуществляло деятельности по сдаче внаем собственного не­движимого имущества, Управлению при выборе аналогичного налогоплательщика необходимо было исходить из характеристик недвижимого имущества (площадь, местонахождение, стоимость и т.д.), но никак не из численности работников. Управление не пояснило, каким образом численность работников оказывает влияние на результаты деятельности по сдачи имущества в наем.

Таким образом, установленная налоговым органом недоимка по налогу на прибыль не может считаться доказанной, поскольку исчислена не в соответствии с порядком предусмотренным Кодексом.

Суд апелляционной инстанции полагает, что то обстоятельство, что управлением установлен факт недобросовестных действий заявителя в связи с хозяйственными операциями  с «обналичивающими» фирмами, не влечет за собой возможности признания решения Управления законным, поскольку таковое вынесено в нарушение ст.31 НК РФ. Фактически, при доначислении налога на прибыль управление не определяло суммы расходов, приходящихся на недобросовестных контрагентов, не строило акт и решение на основании исключения данных платежей из состава расходов, а применило ст.31 НК РФ.  При этом, избранные Управлением  иные налогоплательщики аналогичными признаны быть не могут.

По расчетам Управления неполная уплата сумм налога на добавлен­ную стоимость за 2004 год составила 9 262 486 руб., в т.ч.: за февраль – 185 122 руб., май - 390 803 руб., июль – 109 642 руб., август – 8 576 919 руб.

Из таблицы №1(л.д.25 т.2)  видно, что Управление для расчетов усредненных показателей использовало не данные о налогооблагаемой базе организации, а показатели взятые из налоговых декларации (налогооблагаемая база - налоговые вычеты), при этом не было учтено, что в ряде периодов у данных организации значатся суммы НДС к возмещению.

В  Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07 по делу N А60-20550/06-С8 разъяснено следующее:

«Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком».

С учетом изложенного,  Управление неправильно произвело расчет усредненного показателя.

Кроме того, из таблицы №1(л.д.25 т.2)  видно, что Управление, рассчитывая суммы отклонений показателей общества, в ряде случае, суммировала сумму, заявленную налогоплательщиком к возмещению по итогам налогового периода,  с суммой усредненного показателя за данный налоговой период (например, в феврале 2004 г. ООО «Горторгкомплекс» – 156 415 руб., усредненный показатель по расчетам налогового органа за февраль 2004 г. - 28 707 руб., отклонение составило 185 122 руб.). Однако, сумма заявленных вычетов не равна сумме неуплаченного налога. Налоговые вычеты и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, являются различными понятиями и в вышеуказанной ситуации их значения не совпадают.

В связи с чем,  суд первой инстанции обоснованно признал, что решение налогового органа № 16-53/43 от 26.12.2008 г., не соответствует НК РФ. Указанное решение принято Управлением с нарушением порядка применения расчетного метода, определенного  ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того,  доначисляя налогоплательщику за 2004 год 9 262 486 руб. НДС, налого­вым органом одновременно в п. 3.3. резолютивной части оспаривае­мого решения указано на то, что исчисленный НДС за 2004 год подлежал уменьшению на 870 506 руб., в том числе: за январь 96 028,0 руб., за март 11 192,0 руб., за апрель 71 133,0 руб., за июнь 129 195,0 руб., за сентябрь 207 692,0 руб., за октябрь 148 043,0 руб., за ноябрь 168 418,0 руб., за декабрь 38 805,0 руб.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налоговому органу следовало определить налоговые обязательства ООО «Горторгкомплекс» с учетом всех изменений их увеличивающих и уменьшающих, решение по результатам проверки не должно одновременно содержать  суммы к уплате и к уменьшению налоговых обязательств.

Кроме того, согласно п.7 ст.166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Указанное право предполагает определение расчетным путем не налоговых вычетов, а суммы налога, исчисленной в порядке ст.166 НК РФ от налогооблагаемой базы. Проведя проверку на основании ст.31 НК РФ, Управление нарушило ст.166 НК РФ, не определив на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках сумму налога, исчисленную в порядке ст.166 НК РФ.

2005 г.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров   (работ,   услуг),   а   также   имущественных   прав   на   территории   Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров,    перемещаемых    через    таможенную    границу    Российской    Федерации    без таможенного контроля и таможенного оформления

Исходя из статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных