Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2009 по делу n А53-25887/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Банка России от 03.10.2002 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» (далее - Положение № 2-П) установлено, что при осуществлении безналичных расчетов в форме расчетов платежными поручениями используются такие расчетные документы, как платежные поручения.

Следовательно, с 01.01.2007 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) при зачете взаимных требований, должна быть оплачена налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Наличие такого платежного поручения в данном случае является необходимым для реализации права на налоговый вычет.

В соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Взаимозачетная операция имеет место, когда у контрагентов по сделкам образуются взаимные дебиторские и кредиторские задолженности, а расчет денежными средствами невозможен.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что расчеты между организациями осуществлялись путем зачета взаимных требований.

Вместе с тем, суд первой инстанции при вынесении решения обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Федеральным законом №119-ФЗ от 22.07.2005 г. в пункт 4 статьи 168 НК РФ, регламентирующим порядок предъявления сумм налога продавцом покупателю, введена норма (абз. 2), согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Вычет НДС в указанных ситуациях производится в особом порядке, на основании пункта 2 статьи 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты.

Положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 г., однако статья 172 НК РФ до 01.01.2008 г. (согласно Федеральному закону №255-ФЗ от 04.11.2007 г.) не содержала положений, свидетельствующих о том, что при неуплате предъявленной к вычету суммы НДС платежным поручением покупатель лишается права на вычет.

В соответствии с пунктами 6, 7 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, в 2007 году применение налогового вычета не было однозначно увязано с наличием платежных поручений на перечисление сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал отказ инспекции в применении налогового вычета за 1 и 2 кварталы 2007 года, обусловленный отсутствием платежных поручений на оплату сумм НДС, незаконным.

Вместе с тем, инспекция сделала обоснованный вывод о том, что вычет по НДС за 1 квартал 2008 года не может быть заявлен.

Действительно, в связи с внесением изменений в НК РФ, факт оплаты правового значения для реализации права на налоговый вычет в указанный период не имеет.

Однако, в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются   реально   понесенные   налогоплательщиком   затраты   (в   форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (пункт 3 Постановления).

Учитывая, что заявитель является ликвидируемым юридическим лицом,  не представил доказательства того, что уплатил или намерен уплатить в пользу ООО «Фарт-Плюс» г. Ростов-на-Дону НДС, то инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что общество не понесло реальных затрат, и  правомерно  доначислила за 1 квартал 2008 года налог в сумме 117 250 руб., пени и налоговые санкции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в 1 квартале 2007 года получило от ООО «Фарт-Плюс» г. Ростов-на-Дону в качестве предоплаты за предстоящую поставку товара 423 205 руб., в том числе НДС – 64 557 руб. С суммы предоплаты исчислен НДС, что сторонами не оспаривается. В последующем товар не был поставлен.

В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года общество заявило вычет по НДС в размере 64 557 руб. с суммы полученной предоплаты.

На основании анализа движения денежных средств по расчетному счету организации инспекция пришла к выводу, что в 1 квартале 2008 года общество возвратило из числа денежных, поступивших в качестве предоплаты за непоставленный товар, 48 500 руб., в том числе НДС – 7 398 руб. Принимая во внимание, что в отчетном периоде – 1 квартал 2008 года налогоплательщик больше не производил возврат авансовых платежей и не осуществил поставку товара, инспекция пришла к выводу, что общество не имеет права на применение налогового вычета по НДС в размере 57 159 руб.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 154 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС с учетом поступивших сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Вместе с тем в силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Оспаривая данный эпизод доначисления налога, заявитель указал, что сумма полученной предоплаты была полностью возвращена обществу «Фарт-Плюс» г. Ростов-на-Дону посредством уплаты кредиторской задолженности последнего перед третьими лицами. В качестве доказательств заявитель представил платежные поручения на перечисление денежных средств в адрес третьих лиц, указанных ООО «Фарт-Плюс» г. Ростов-на-Дону, которые датированы 2007 годом.

Суд  первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно занизил сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за 1 квартал 2008 год, посредством заявления налогового вычета не в том налоговом периоде, когда фактически имели место операции по оплате заявителем кредиторской задолженности ООО «Фарт-Плюс» г. Ростов-на-Дону перед третьими лицами.

Налогоплательщик пояснил, что вычет по НДС не был заявлен в налоговых декларациях за 3 и 4 кварталы 2007 года, поскольку в эти периоды у общества не было реализации товара, следовательно, не мог быть заявлен и налоговый вычет.

Довод заявителя правомерно отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Следовательно, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

С учетом этого является необоснованным довод заявителя об отсутствии права на применение налоговых вычетов в связи с отсутствием в спорных налоговых периодах объектов налогообложения (налоговой базы).

Следовательно, подтверждается, что налогоплательщик неправомерно заявил налоговый вычет по НДС в размере 57 159 руб. в налоговом периоде – 1 квартал 2008 года, тогда как фактически право на налоговый вычет возникло у него в 2007 году.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что ООО «Фарт-Плюс» выдало под отчет физическим лицам наличные денежные средства для закупки ГСМ, на момент проведения проверки невозвращенная из под отчета сумма составила 4 196 901 руб.

В связи с чем, инспекция пришла к выводу, что невозвращенные из под отчета денежные средства являются доходом физических лиц и включила эти суммы в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также начислила на суммы недоимки пени и налоговые санкции.

Однако, в соответствии со статьей 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 Кодекса объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Как следует из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» и главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 Кодекса возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона РФ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15.12.2001 г. объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Как следует из материалов дела, работникам общества под отчет выдавались денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей. На момент завершения выездной налоговой проверки физические лица, получившие денежные средства под отчет, не представили отчеты о приобретении товара и не вернули денежные средства в кассу организации.

В ходе судебного разбирательства по делу заявитель представил в суд первой инстанции документы (отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, квитанции банка о принятии наличных денежных средств (тома 3, 4, 5 дела), из которых следует, что после завершения выездной налоговой проверки физические лица возвратили денежные средства, выданные им под отчет, в кассу предприятия. Частично возвращенные денежные средства были зачислены на расчетный счет общества в банке, а частично выданы из кассы предприятия для погашения задолженности общества по заработной плате и закупке товара.

В силу пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 г. № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли им эти документы налоговому органу.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.06 № 267-О часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета,