Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 по делу n А13-17750/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Из системного анализа норм, установленных главой 7 АПК РФ, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданны, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения дохода, облагаемого налогом на прибыль и НДС, а следовательно, являются недобросовестными.

В обоснование доначисления налога на прибыль и НДС инспекция сослалась на наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. В частности, налоговый орган указал на взаимозависимость общества и ООО «Дунит» в связи с тем, что должностные лица ОАО «ЧКУ» являлись в проверяемый период учредителями ООО «Дунит», генеральным директором и главным бухгалтером в ОАО «ЧКУ» и ООО «Дунит» являлись одни и те же лица. Также инспекция указала на формальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности по реализации продукции между ОАО «ЧКУ» и ООО «Дунит» при отсутствии «деловой цели» сделок, применение ООО «Дунит» льготного режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и отсутствие хозяйственной потребности в создании дополнительной организации. 

Кроме того, инспекция исследовала хозяйственные операции ООО «Дунит» с покупателем товарно-материальных ценностей – ООО «ТоргИнвест», протоколы допросов в качестве свидетелей Болтышевой В.П., Симонян И.Н., Голубева Л.Г., Зеленцова А.Н., Линькова П.А., Гамина С.А., Зиненко А.П., Болтышева С.В., Лебедева Н.В., Куликова А.Н., Плешкова В.С., Митюшова Н.И., Рыбникова А.С., на основании которых пришла к выводу о том, что в систему реализации товаров вовлечена организация, не имеющая реальной возможности осуществлять деятельность как самостоятельный хозяйствующий субъект в силу отсутствия у нее необходимого сырья, основных средств, собственного или арендованного имущества, подъездных путей, поскольку отгрузку товара ООО «Дунит» осуществляло с причалов ОАО «ЧКУ», цена товара, по мнению инспекции, устанавливалась ОАО «ЧКУ».

Вместе с тем суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что инспекцией фактически дана оценка экономической целесообразности сделок по реализации ОАО «ЧКУ» спорного товара в адрес ООО «Дунит» и дальнейших сделок по реализации товара в адрес ООО «ТоргИнвест» в части размера цены реализации товара в цепочке взаимоотношений, но при этом анализ цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения с учетом положений статьи 40 НК РФ не производился, доказательств получения именно обществом выручки от реализации товара в адрес ООО «ТоргИнвест» со стороны ООО «Дунит» не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04 июня 2007 года № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Следовательно, заключение налогоплательщиком сделок с иными хозяйствующими субъектами не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как указано в пункте 1 постановления № 53, при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, пока налоговым органом не доказано обратное.

Таким образом, пока не доказано обратное, подразумевается, что налогоплательщик, исчисляя налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и по НДС, действует экономически обоснованно.

В пункте 3 постановления № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, проведенная инспекцией оценка финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, недостаточна для вывода о получении им необоснованной налоговой выгоды путем привлечения посредника в целях реализации товаров.

Пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрены признаки, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми.  Пунктом 2 указанной статьи установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Инспекция, ссылаясь на статью 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», признает ОАО «ЧКУ» и ООО «Дунит» аффилированными лицами, поскольку в данном Законе предусмотрено, что аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица являются в том числе член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, а также послуживших основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган, то есть на орган, принявший решение.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, положения подпунктов 1 и 4 пункта 2 этой же статьи устанавливают право налоговых органов, осуществляющих контроль за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, в том числе между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

Согласно пунктам 8, 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы