Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А13-1123/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

полученная налогоплательщиком.

В силу статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 этого Кодекса.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25       НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Как указано в пункте 6 статьи 274 настоящего Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период), для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, при учете реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога налогоплательщик должен исходить из цен по сделке.

На основании пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 статьи 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику налоги по сделкам с взаимозависимыми лицами в случае, если применяемые им цены по идентичным (однородным) товарам отклоняются от рыночной цены более чем на 20 процентов. При этом обязанность подтвердить рыночную цену товара возлагается на налоговый орган.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 – 11 статьи 40 (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 20.10.2011 № 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Пунктами 4 – 7 статьи 40 предусмотрены следующие положения.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Пунктом 8 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат.

При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В рассматриваемом случае для установления рыночной цены аренды по вышеприведенному договору общества с его взаимозависимым контрагентом налоговый орган назначил экспертизу, в результате которой получил отчет об оценке от 11.07.2013 № 249/13, выполненный ООО «Промышленная экспертиза». На основании этого отчета инспекция приняла оспариваемое решение.

Заявитель полагает необоснованным определение сумм доходов за указанный период в размерах, превышающих 177 072 руб. в месяц, исчисленных исходя из стоимости арендной платы в размере 177 руб. 74 коп. за 1 кв.м.

Как указано выше, пунктами 4-10 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: сравнительный метод идентичных (однородных) товаров, метод цены последующей реализации, затратный метод.

Из буквального прочтения этой нормы следует, что при недоступности информационных источников для определения рыночной цены, на что ссылается Инспекция, используется метод цены последующей реализации, а при невозможности использования метода цены последующей реализации – затратный метод.

На такой порядок применения пункта 10 статьи 40 НК РФ указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04, согласно которому методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно – каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Между тем при вынесении решения инспекция не использовала и не обосновала невозможность использования ни метода последующей реализации, ни затратного метода. Подобные выводы в решении инспекции отсутствуют, в нем лишь имеется ссылка на заключение экспертизы.

Следовательно, налоговый орган в ходе проверки не предпринял надлежащих мер по установлению и проверке рыночной цены в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Кроме того, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ указанный отчет оценщика, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что несоответствие этого отчета требованиям законодательства делает невозможным его использование в целях определения рыночной стоимости аренды, поэтому данный отчет не является достоверным и бесспорным доказательством занижения обществом стоимости арендной платы по взаимоотношениям с ООО «Изумруд».

Как следует из содержания отчета от 11.07.2013 № 249/13, оценка выполнена в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», федеральных стандартов оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» и «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)», утвержденных приказами Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 20.07.2007 № 256, 255 и 254 соответственно.

В силу пункта 20 ФСО № 1 при проведении оценки обязательно использование затратного, сравнительного и доходного подходов к оценке, отказ от использования того или иного подхода должен быть обоснован.

Доходный подход применяется, когда существует достоверная информация, позволяющая прогнозировать будущие доходы, которые объект оценки способен приносить, а также связанные с объектом оценки расходы; при применении доходного подхода оценщик определяет величину будущих доходов и расходов и моменты их получения (пункт 21 ФСО № 1).

Затратный подход применяется, когда существует возможность заменить объект оценки другим объектом, который либо является точной копией объекта оценки, либо имеет аналогичные полезные свойства (пункт 23 ФСО № 1).

Оценщиком при определении рыночной цены применялся только сравнительный подход. Отказ от применения затратного и доходного подходов мотивирован достаточностью сравнительного подхода.

В данном случае в рассматриваемом отчете не указано на отсутствие возможности применения доходного и затратного подходов, а достаточность применения сравнительного подхода не может служить основанием отказа от применения иных обязательных подходов.

В связи с этим суд правомерно посчитал, что  отказ оценщика от применения доходного и затратного подходов при проведении оценки является необоснованным.

Пунктом 22 ФСО № 1 установлено, что сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов.

В данной ситуации при применении сравнительного подхода оценщиком за основу определения рыночной стоимости арендной платы использовалась информация, помещенная в периодическом печатном издании газета «Спутник Череповца» выпуски № 6 от 15.02.2011, № 9 от 08.03.2011, № 12 от 23.03.2011 (том 10, листы 101 и 109).

Материалами дела подтверждается, что исследованные объекты аренды предназначены для организации общественного питания и семейного отдыха.

Вместе с тем судом правомерно установлено, что в качестве объектов-аналогов оценщиком использованы помещения, имеющее свободное назначение. Однако информация о фактически