Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2015 по делу n А52-1261/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, в соответствии с названной нормой вправе было провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период (2010, 2011, 2012 годы), в котором такие ошибки были выявлены.

Таким образом, налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54               НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки.

В данном случае, как установлено налоговым органом, судом и следует из материалов дела (налоговых деклараций по налогу на прибыль за                     2008-2011 годы), за налоговые периоды 2008, 2009, 2010 годы обществом получен убыток в сумме 2 481 635 руб. (строка 110 лист 02 декларации «Расчет налога на прибыль организаций»; в 2011 году обществом получена прибыль в сумме 3 938 491 руб.; налоговая база за 2011 год уменьшена заявителем на всю сумму полученного убытка, полученного за периоды 2008-2010 годы, отраженного в налоговых декларациях. 

По мнению инспекции, в случае отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год убытка от хищения, размер убытка по итогам этого года по строке 140 приложения 4 к листу 02 декларации должен был составить 1 056 399 руб. Соответственно, полученная в 2011 году прибыль должна была быть уменьшена на 2 649 068 руб., налоговая база должна составить 1 289 423 руб., подлежащий уплате налог на прибыль за 2011 год составит 257 885 руб.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2011 год обществом исчислен налог в сумме 291 371 руб., то есть на 33 487 руб. больше.

Налоговый орган и его представитель инспекции не отрицал факт уплаты общество налога на прибыль за 2011 год в размере, исчисленном в декларации. Доказательств, опровергающих данное обстоятельство, ответчиком не предъявлено.

Довод подателя жалобы об отсутствии факта излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право, предусмотренное пунктом 2 статьи 283 НК РФ, путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2009 год с отражением убытка и за 2011 год с переносом убытка 2009 года, оценен судом первой инстанции и правомерно отклонен, поскольку данный довод не основан на нормах налогового законодательства. 

Как верно отмечено судом, в соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных учетных документов, договоров, регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.

Статьей 283 НК РФ не установлен специальный порядок применения права налогоплательщика не перенос убытка. Таким образом, налогоплательщик реализует свое право путем указания (заполнения соответствующих строк декларации) об этом в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором он реализует право.

При этом, несмотря на то, что норма, предусмотренная абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ, вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся в более ранний период вследствие завышения полученных доходов, и освобождения от необходимости представления уточненных налоговых деклараций по налогам).

Общество отрицает факт заявления в составе расходов за 2009 год спорной суммы убытка.

Апелляционной инстанцией отклоняются доводы подателя жалобы о том, что налоговый орган не имел возможности установить наличие излишней уплаты налога на прибыль за 2009 год, поскольку указанный период не входил в период выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае инспекция имела возможность установить наличие у общества излишней уплаты налога за 2009 год с учетом проведенной ранее камеральной налоговой проверки декларации за указанный налоговый период, а также в связи с наличием в распоряжении налогового органа документов, в том числе регистров, касающихся определения налоговой базы по уже проверенному периоду.

В связи с тем что 2010 и 2011 годы включены в проверяемый ответчиком период, инспекция могла проверить факт включения (невключения) спорных сумм затрат в расходы по декларациям за 2010 и 2011 годы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что невключение обществом во внереализационные расходы 2009 года убытка от хищения имущества в спорной сумме повлекло за собой излишнюю уплату налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 463 424 руб.

Следовательно, установив право общества на учет в составе внереализационных расходов убытков от хищения для целей налогообложения в 2009 году и фактического использования налогоплательщиком права на перенос убытка прошлых налоговых периодов полностью в 2011 году, что подтверждается налоговой декларацией за 2011 год (строки 040, 050, 060 приложения 4 к листу 02) инспекция в рамках выездной налоговой проверки обязана была учесть убыток в размере 167 432 руб. 58 коп. при проверке правильности исчисления налога на прибыль за 2011 год, однако не сделала этого.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что учет суммы убытка от хищения или как убытки прошлых лет, в 2012 году не привел к неуплате налога на прибыль в бюджет, поскольку этот налог излишне уплачен заявителем по итогам                    2011 года. Доказательства обратного не представлено ответчиком. При этом квалификация в данном случае спорных сумм затрат не имеет правового значения для решения вопроса о включении их в состав расходов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2 статьи 122 НК РФ.

В пункте 2 решения инспекции указано, что в нарушение подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ обществом необоснованно применена налоговая льгота по НДС при выполнении опытно-конструкторских работ за счет федерального бюджета.

По мнению ответчика, неправомерное применение льготы повлекло неполную уплату данного налога за I квартал 2010 года в сумме 1 646 300 руб.

Как установлено судом первой инстанции, ОАО «Псковкабель» по договорам от 01.07.2008 № 82 и от 19.08.2008 № 95 изготовило в соответствии с конструкторской и технической документацией заказчика – открытого акционерного общества «Концерн «Морское подводное оружие – Гидроприбор» (далее – ОАО «Концерн «Морское подводное оружие – Гидроприбор») с использованием давальческого сырья заказчика (кабель марок КГ-200, КГ-250 длиной 350 м, 1000 м) и поставило готовое изделие БКС (буксирно-кабельной системы) заказчику во исполнение государственных контрактов, финансируемых за счет ассигнований сметы Минобороны России из федерального бюджета (уведомления от 31.01.2008 № 253/10/390-1, от 30.10.2008 № 017-1395, от 05.11.2008 № 459/2256, от 12.05.2009 № 017-510, от 28.05.2009 № 459/969).

Также судом установлено, что представленные заявителем ответчику доказательства в подтверждение осуществления научно-конструкторских работ финансируемых за счет средств федерального бюджета согласуются между собой и свидетельствуют о выполнении заявителем отдельного этапа работ по изготовлению нового изделия в рамках опытно-конструкторских работ «Минотавр».

Не оспаривая вышеуказанные обстоятельства, инспекция полагает, что общество не создавало новый образец оборудования или материалов, а изготовило с привлечением общества с ограниченной ответственностью «Псковгеокабель» (далее – ООО  «Псковгеокабель») буксирно-кабельные системы в соответствии с полученной от заказчика конструкторской документацией. Поэтому.

По мнению ответчика, выполнение ОАО «Псковкабель» выполняло работы  по договорам № 82 от 01.07.2008 и № 95 от 19.08.2008 изготовление изделия по представленной другим лицом конструкторской документацией не относится к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, созданию новой продукции и технологий, поскольку предметом договоров является изготовление в соответствии с условиями договора изделий по техническим условиям (конструкторской документации), разработанными  заказчиком ОАО «Концерн «Морское подводное оружие – Гидроприбор». Общество для изготовления изделий по названным договорам привлекло ООО «Псковгеокабель», которое на основании договора об оказании услуг от 01.04.2007 № 70/07-489 изготовило эти изделия БКС и доставило заказчику по договорам ОАО «Псковкабель». Налоговый орган считает, что названные обстоятельства указывают на то, что договоры от  01.07.2018 № 82, от 19.08.2008 № 95 являются, по сути, договорами подряда и не соответствуют определению «договор на выполнение опытно-конструкторских работ» в соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), следовательно у общества не имеется права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, так как в данном случае заявитель не разработал самостоятельно конструкторскую или техническую документацию на новое изделие и не создал опытные образцы, обладающие характерными для нововведений принципиальными особенностями

Возражая против данного вывода инспекции, общество указало на то, что применение льготы по НДС при выполнении заказа на изготовление опытных образцов законно и обоснованно, поскольку предметом договоров от 01.07.2008 № 82 и от 19.08.2008 № 95 является изготовление исполнителем                             (ОАО «Псковкабель») в соответствии с условиями договоров и передачи заказчику (ОАО «Концерн «Морское подводное оружие – Гидроприбор») изделия БКС 4094.002.000 длиной 810 метров и изделия БКС 4078.002.000 длиной 300 метров, которые являются опытными образцами, не имеющими сертификата соответствия и не предназначенными для реализации третьим лицам. Кроме того, общество сослалось на то, что в ходе выездной проверки в инспекцию представлены документы, подтверждающие изготовление и поставку изделия во исполнение государственных контрактов, финансируемых за счет ассигнований сметы Министерства обороны Российской Федерации из федерального бюджета, что соответствует условиям применения льготы, предусмотренным подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (выполнение опытно-конструкторский работ за счет средств бюджетов). По мнению заявителя, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 769 ГК РФ договор может охватывать как весь цикл проведения  исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), а код льготы  1010294 в налоговой декларации по НДС за спорный налоговый период указан на основании уведомлений  всех участников по исполнению государственных контрактов.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в указанной части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС, определены в статье 149 НК РФ, в силу подпункта 16 пункта 3 которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Глава 21 НК РФ не содержит требования к перечню документов в подтверждение правомерности применения освобождения операций, предусмотренных подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Довод подателя жалобы о том, что изготовление изделия по представленной другим лицом конструкторской документацией не относится к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, созданию новой продукции и технологий, оценен судом первой инстанции и правомерно отклонен, поскольку он основан на неверном толковании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также положений статьи 769 ГК РФ.

Как верно отмечено судом, согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

В соответствии со статьей 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем  может охватывать как вест цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

При выполнении опытно-конструкторских или  технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (пункт 2 статьи 770 ГК РФ).

Статьей 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны свободы в заключение договора.

Исходя из системного толкования названных норм, опытно-конструкторские работы могут выполняться исполнителем, как в целом, так и отдельными этапами (элементами) с привлечением  третьих лиц.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских