Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2014 по делу n А66-5752/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). В акте о приемке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв. м, пог. м и т.д.), количество выполненных работ в отчетном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы № КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) в отношении выполненных в отчетный период строительных и монтажных работ, работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работ. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ - документальная подтвержденность расходов).

Вместе с тем, в рассматриваемом случае в подтверждение выполнения субподрядных работ общество представило составленные в произвольной форме акты (том 4, л.д.1-35; том 5; том 6, л.д. 1-13), из которых не представляется возможным  определить вид и объем ремонтных работ, оборудование, использованное при производстве ремонтных работ, долю  затрат труда рабочих  в общем объеме работ. Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении также не указаны.

В связи с этим суд первой инстанции правильно отметил, что представленные документы не соответствуют требованиям Закона № 129-ФЗ.

Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а, следовательно, свидетельствовать об их экономической обоснованности и документальном подтверждении.

Документы, не отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ и статьи 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для подтверждения расходов.

Из анализа показаний свидетелей, являющихся работниками организаций-заказчиков, в частности  Чиколаева В.И. – главного врача ГБУЗ Тверской области «Красномайская городская больница» (протокол допроса от 10.07.2012 № 873; том 3,  л.д. 143-146), Шабаева Б.А. – руководителя ООО «Жилкомсервис-3» (протокол допроса от 15.06.2012 № 869; том 3, л.д.137-141), Матвеевой Л.В. – главного инженера ООО «Жилкомсервис-3» (протокол допроса от 15.06.2012 № 868; том 3, л.д. 132-136), Завьялова А.Б. – генерального директора ООО «Жилкомсервис-1» (протокол допроса от 08.06.2012 № 864; том 3, л.д.127-131), Голубчиковой И.А. - технического директора ООО «Жилкомсервис-1» (протокол допроса от 08.06.2012 № 865;  том 3, л.д.122-126), Большаковой Н.С. – главного инженера ООО «Жилкомсервис-1» (протокол допроса от 03.08.2012 № 893; том 3, л.д.                   117-121),  также следует, что работы ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» не выполнялись.

Помимо того, тот факт, что ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ»  не выполнялись спорные работы следует из показаний директора общества  Зелова А.Г. (протоколы допроса от 06.06.2012 № 120  и от 05.06.2012 № 118; том 3,                       л.д. 86-100, 101-111).

В своем решении суд первой инстанции ссылается также на полученные заместителем руководителя Вышневолоцкого межрайонного следственного управления Следственного Комитета Российской Федерации по Тверской области Прокофьевым С.А . показания допрошенных в качестве   свидетелей рабочих Хужахонова Т.У. и     Кукиева С.З.  (протоколы допроса свидетеля от 21.07.2011  и от 14.07.2011; том 6, л.д. 48-51).

Вместе с тем, апелляционная коллегия соглашается с позицией общества о том, что показания указанных лиц являются недопустимыми доказательствами в связи со следующим.

Согласно части 2 статьи 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В силу части 2 статьи 71 данного Кодекса арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Показания названных  лиц получены до начала проведения проверки (27.12.2011), требования статьи 90 НК РФ не соблюдены. Кроме того  данные показания не нашли своего отражения ни в акте проверки от 30.08.2012                   № 19-32/115дсп, ни в оспариваемом решении от 03.12.2012 № 19-32/181.

В связи с этим,  общество лишено было возможности при рассмотрения материалов проверки инспекцией  и при обжаловании решения налогового органа в вышестоящую инстанцию давать свои возражения.

Вместе с тем, признание названных показаний допустимыми доказательствами не привело к принятию судом первой инстанции неправильного решения по делу.

В ходе проведенных инспекцией мероприятий налогового контроля инспекцией опрошен в качестве  свидетеля Хижняка Александра Викторовича (протокол допроса свидетеля от 13.07.2012 № 153;  том 3, л.д. 112-116).

 В частности Хижняк А.В. пояснил, что с ноября 2008 года по май                2009 года работал в ООО «ТРСУ» неофициально в должности заместителя генерального директора ООО «ТРСУ» (Зелова А.Г.), с которым знаком лично. Работу осуществлял на объектах, расположенных в г. Вышний Волочек, ТСЖ «Красный Городок» (дома  № 386, 331, 332, 254, 249). В круг его обязанностей входило: закупка материалов, контроль за качеством выполняемых работ, подготовка проектно-сметной документации, сдача объектов комиссии и др. ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» ему не знакома. Работы выполняли вольнонаемные рабочие из республики Узбекистан, нанятые директором ООО «ТРСУ». Им, а иногда Зеловым А.Г., осуществлялся контроль за выполнением работ на объектах ТСЖ «Красный Городок

Инспекцией установлено и материалами дела подтверждается, что для учета ремонтных работ по адресу: Тверская область, г. Вышний Волочек, ул. Красный Городок, д. 331, обществом велся общий журнал работ № 2 (том 6, л.д.84,85), где ответственным за проведение работ являлся Хижняк А.В.

При этом в данном журнале отсутствует запись о выполнении спорных работ какой - либо субподрядной организацией.

Таким образом, свидетельские показания и сведения из общего журнала работ № 2 указывают на отсутствие участия ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» в выполнении им субподрядных работ.

В подтверждение произведенной оплаты за выполненные работы в        сумме 1 776 000 руб. обществом представлены чеки контрольно-кассовой техники № 00093951 модель ШТРИХ-ФР-К (далее – ККТ) (тома 4  и 5; том 6, л.д.1-13).

Вместе с тем, по результатам проведенных инспекцией контрольных мероприятий установлено, что движения денежных средств по данной ККТ не производилось, (том 3, л.д. 85). Контрольно-кассовый аппарат снят с учета 25.11.2008 (том 11, л.д. 91).

Таким образом, представленные обществом чеки ККТ не могут являться доказательством реальности затрат, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09  по делу № А60-13159/2008-С8).

Суд первой инстанции также правильно отметил, что в силу пункта  4.1.6 муниципальных контрактов от 25.08.2008 № 165 (том 4, л.д. 127-128), от 13.10.2008 № 201, 202, 203 (том  4,  л.д. 99-102,104-107,109-112) по выполнению работ на ГБУЗ Тверской области «Красномайская городская больница»,  ООО «ТРСУ» не вправе привлекать к выполнению работ без письменного согласия заказчика других лиц (субподрядные организации).

Вместе с тем, доказательства того, что заказчик был проинформирован  о привлечении субподрядчика в материалы дела не предъявлено.

Об отсутствии реальной хозяйственной операции с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» свидетельствует также и тот факт, что договоры от 01.07.2008 и от 02.07.2008 (том 4. л.д. 20-24) обществом заключены раньше, чем с заказчиком МУ «Красномайская городская больница» (25.08.2008                   № 165).  По объекту ТСЖ «Красный городок» все договоры с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» (том 5, л.д. 70-93) заключены после сдачи работ и подписания актов о приемке выполненных работ заказчику.

Согласно договорам подряда с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ», (пункт 1.2. договоров) материалы передаются от заказчика (ООО «ТРСУ») к подрядчику (ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ») на основании товарных накладных, подписанных уполномоченными представителями сторон.

В силу пункта 1.3 договоров после окончания работы ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» должно предоставить ООО «ТРСУ» отчет об израсходовании материала, а также возвратить остаток неиспользованных материалов (том 4, л.д. 1-34;  том 5;  том 6,  л.д.1-13).  

Вместе с тем данные условия договоров обществом не исполнялись.  Материалы для выполнения работ общество списывало на основании актов выполненных работ.

При передаче материалов от подрядчика субподрядчику должна быть оформлена накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

В  Инструкции  о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенном по производственным нормам, по форме  М-29, утвержденной ЦСУ СССР 24.11.1982 № 613 (далее – Инструкция) указано, что в целях списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ предусмотрена типовая межведомственная форма М-29, которая служит основанием для списания материалов на затраты. Отчет по форме  М-29 открывается на каждый объект строительства.

Согласно вышеуказанной Инструкции количество фактически израсходованных стройматериалов, показанных в отчете по форме  М-29, должно соответствовать количеству материалов, приведенных в отчете по форме  М-19. Он составляется материально ответственным лицом только в количественном выражении в одном экземпляре и представляется в бухгалтерию по окончании месяца. Расценка поступления и расхода материалов производится бухгалтерией непосредственно в материальном отчете.

Однако, в рассматриваемом случае  накладные на отпуск материалов на сторону по форме  М-15, отчеты по формам  М-29 и  М-19  обществом  не составлялись.

Представленные обществом в подтверждение передачи материалов ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» товарные накладные по форме  М-11 (том 6; том 7, л.д. 1-96) правомерно не приняты судом, поскольку данная форма согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, используется для оформления операций по внутреннему перемещению материалов и не может подтверждать осуществление расходов по приобретению и списанию материалов на сторону.

Кроме того, в представленных товарных накладных имеется лишь перечень строительных материалов, отпущенных со склада общества, при этом не указаны должности лиц, отпустивших и получивших необходимые материалы, отсутствуют подписи лиц сдавших и получивших материалы.

Кроме того, из дат представленных требований-накладных по форме № М-11 видно, что все материалы переданы со склада после выполнения строительных работ и подписания актов.

Из представленных на проверку документов следует, что на объектах ТСЖ «Красный Городок» в 2010 году работы по ремонту  дома № 245  выполнял субподрядчик ООО «Траст-Строй» (том 7, л.д. 104-106), по капитальному ремонту домов № 247 (том 7,  л.д. 131-140), № 248 (том 8, л.д. 19), № 333 (том 7, л.д. 141-154), № 334 (том 7, л.д. 109-121) осуществлял субподрядчик ООО Строительная компания «Союз».

Также из требований-накладных по форме  М-11 усматривается, что в ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» передавались материалы, не соответствующие объемам работ и предмету договоров субподряда. Данные факты со ссылками на листы дела подробно отражены в таблице расхождений № 1 (том 10, л.д. 133-139).

Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о том, что первичные документы, представленные обществом в подтверждение несения затрат по договорам субподряда с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ» носят формальный характер, направленный на создание видимости хозяйственных операций. Установленные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных отношений общества с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ», и как следствие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ.  В нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ организация в отсутствие реальных хозяйственных связей с                                    ООО «РУСТРАСТИНВЕСТ», необоснованно относила на расходы стоимость материалов, отпущенных в производство подрядных работ, при этом, не подтвердив их списание документально, и тем самым, занизив налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 годы.

В связи с этим у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения налогового органа в указанной части.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованным отнесении обществом за 2008-2010 годы  в состав внереализационных расходов процентов по привлеченным кредитам в сумме 1 136 281 руб., поскольку полученные кредитные средства  им не были использованы  в  финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходами признаются только суммы процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Таким образом, исходя из положений статей 247, 252, 265 НК РФ, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты,