Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2014 по делу n А13-8384/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Указанная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учётной документации.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учёту работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утверждёнными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, для приёмки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приёмке выполненных работ (форма № КС-2). Акт составляется на основании данных журнала учёта выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приёмке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). В акте о приёмке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв.м, пог.м и т.д.), количество выполненных работ в отчётном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы № КС-3 применяется для расчётов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приёмке выполненных работ (по форме № КС-2) в отношении выполненных в отчётный период строительных и монтажных работ, работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работ. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учёте установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также право на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ – документальная подтверждённость расходов, пункт 1 статьи 172 НК РФ – наличие соответствующих первичных документов).

В рассматриваемом случае в подтверждение фактов приобретения у ООО «Развитие» перечисленных в договоре субподряда от 17.10.2011 работ общество в ходе проведения проверки представило налоговой инспекции счёт-фактуру от 30.12.2011 № 6 с актом приёмки выполненных работ от 30.12.2011 № 1 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 № 1, счёт-фактуру от 30.12.2011 № 8 с актом приёмки выполненных работ от 30.12.2011 № 2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 № 2.

В обоснование апелляционной жалобы налоговая инспекция указала, что согласно показаниям руководителя ООО «Развитие» Бичковского Р.Н. он подтвердил факт осуществления хозяйственных операций с обществом в проверяемый период, однако перечисленные им виды работ (грузоперевозки) не соответствуют перечню работ, принятых обществом на учёт от ООО «Развитие», также указал, что документы им не составлялись, а подписывались уже составленные, кем – ему не известно.

Эти доводы жалобы отклоняются апелляционной инстанцией.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что свидетельские показания не отвечают установленному статьёй 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принципу допустимости доказательств, так как рассматриваемые отношения между ООО «Спецмонтажстрой» и ООО «Развитие» являются хозяйственными операциями, факт совершения которых, в силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», должен подтверждаться первичными учётными документами, в связи с чем не может подтверждаться свидетельскими показаниями. Представленные же обществом акты приёмки выполненных работ содержат сведения о подрядчике и субподрядчике, об объекте, на котором выполнялись работы, наименования, объёмы, цену и стоимость выполненных работ, периоды выполнения работ, подписи лиц, сдавших и принявших работы от имени субподрядчика и подрядчика.

Вместе с тем судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что совокупность представленных обществом доказательств не подтверждает фактов и объёма выполнения работ, переданных в адрес ЗАО «ВАД», субподрядчиком – ООО «Развитие». Доводы апелляционной жалобы общества по данному обстоятельству отклоняются.

Так, судом правомерно учтено, что приёмка выполненных работ от ООО «Развитие» произведена обществом после того, как эти работы переданы заказчику общества – ЗАО «ВАД».

В частности, в соответствии с представленными документами работы были приняты обществом от субподрядчика – ООО «Развитие» по актам от 30.12.2011, то есть позднее, чем они переданы обществом в адрес ЗАО «ВАД» по актам от 25.10.2011 и 20.12.2011.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что данное обстоятельство противоречит не только общепринятому и последовательному поведению сторон в подобных гражданских отношениях, но и требованиям закона, поскольку нормами гражданского законодательства (статьи 720 и 753 Гражданского кодекса Российской Федерации) предусмотрена процедура принятия подрядных работ путём подписания сторонами соответствующего акта, который свидетельствует как об осуществлении работ, так и о дате их принятия. Работы до подписания акта об их принятии не могут считаться выполненными.

В рассматриваемом случае работы не могли быть выполнены субподрядчиком – ООО «Развитие» 30.12.2011, так как ещё до этой даты они были уже выполнены и переданы обществом в адрес ЗАО «ВАД» по актам от 25.10.2011 и 20.12.2011.

В связи с этим вывод суда первой инстанции о том, что указанные акты не подтверждают фактов и объёма выполнения работ именно субподрядчиком – ООО «Развитие», является правомерным.

Доводы ООО «Спецмонтажстрой», объясняющие причины поздней приёмки работ от ООО «Развитие», обоснованно оценены судом первой инстанции критически.

Так, обществом представлено сопроводительное письмо ООО «Развитие» от 24.10.2011 № 5 (том 7, лист 46), которым субподрядчик направил обществу акты по выполненным работам на рассматриваемом объекте от 24.10.2011 № 1 и 2, справки от 24.10.2011 № 1 и 2 с просьбой подписать их. Общество сопроводительным письмом от 25.10.2011 № 531 (том 7, лист 47) возвратило субподрядчику неподписанные акты и справки в связи с непредставлением актов на скрытые работы и исполнительной съёмки. Сопроводительным письмом от 30.12.2011 № 16 (том 7, лист 48) ООО «Развитие» направило обществу акты по тем же работам от 30.12.2011 № 1 и 2, а также справки о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2011 № 1 и 2, которые, как указал заявитель, были им подписаны и приняты к учёту.

Однако в актах ООО «Развитие» указано, что отчётным периодом является период с 17.10.2011 по 30.12.2011. Поэтому суд первой инстанции обоснованно отметил, что при таких обстоятельствах указанные выше доводы заявителя не могут служить доказательством фактов выполнения ООО «Развитие» работ, так как работы ранее были уже переданы обществом в адрес ЗАО «ВАД» 25.10.2011 и 20.12.2011. Обществом также не названы причины, по которым в связи с повторным направлением актов № 1 и 2 от ООО «Развитие» дата составления актов изменилась с 24.10.2011 (как указано в вышеназванном сопроводительном письме ООО «Развитие» от 24.10.2011 № 5) на 30.12.2011.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что хронологическое несоответствие сдачи объектов работ не подтверждает сам факт выполнения работ субподрядчиком.

Этот вывод соответствует правовой позиции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 29.11.2012 по делу № А05-2358/2012.

Хронологическое несоответствие сдачи работ не является единственным основанием для вывода о том, что надлежаще не подтверждён факт и объём выполнения работ субподрядчиком – ООО «Развитие». Другие материалы дела также свидетельствуют об этом. Они всесторонне исследованы судом первой инстанции.

Так, в подтверждение фактов выполнения рассматриваемых работ субподрядчиком ООО «Развитие» с возражениями по акту проверки общество представило налоговой инспекции копии подписанных обществом и ООО «Развитие» актов освидетельствования скрытых работ. Всего представлено 16 актов (том 7, листы 10–41).

Суд первой инстанции обоснованно указал, что эти акты освидетельствования скрытых работ в том виде, в каком они представлены обществом с возражениями по акту проверки (безотносительно к актам ЗАО «ВАД»), правомерно не приняты налоговой инспекцией во внимание, так как в них отсутствуют сведения о заказчике – ЗАО «ВАД», поэтому не представляется возможным соотнести работы ООО «Развитие» с работами, переданными обществом в адрес ЗАО «ВАД».

Более того, в ходе рассмотрения дела в суде общество указало, что часть актов освидетельствования скрытых работ ООО «Развитие», представленных с возражениями, не относится к рассматриваемым работам 2011 года и представлена ошибочно. При этом общество в суде первой инстанции сопоставило оставшуюся часть актов ООО «Развитие» с актами, подписанными с ЗАО «ВАД», и представило дополнительные акты освидетельствования скрытых работ ООО «Развитие».

Таким образом, указанные акты освидетельствования скрытых работ носят противоречивый и недостоверный характер, общество в процессе рассмотрения дела судом представило их в новом виде, отвечающем его интересам. В связи с этим они обоснованно критически оценены судом первой инстанции.

Кроме того, суд верно указал, что работы, перечисленные в актах работ, сданных в адрес ЗАО «ВАД», и в актах работ, принятых от ООО «Развитие», не могут быть квалифицированы как одни и те же ни по наименованию объекта (в актах у ООО «Развитие» – водопровод В1 D 600, D 200; в актах ЗАО «ВАД» – водопровод В1 DN 200 на ПК 1+03), ни по датам начала и окончания работ (в актах у ООО «Развитие» – с 17.10.2011 по 24.10.2011; в актах ЗАО «ВАД» –  с 22.10.2011 по 01.11.2011, с 22.10.2011 по 31.10.2011, 26.10.2011).

На основании изложенного представленные обществом с возражениями по акту проверки и в ходе рассмотрения дела в суде акты освидетельствования скрытых работ не могут достоверно свидетельствовать о фактах выполнения работ, переданных в адрес ЗАО «ВАД» именно тем субподрядчиком (ООО «Развитие»), в отношении которого представлены документы.

Ссылка общества на исполнительные схемы также является необоснованной, так как в них также отсутствуют сведения о заказчике – ЗАО «ВАД» и его подпись.

В обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на раздел 5 общего журнала работ (том 7, лист 65), где в качестве выявленных недостатков в отношении технологии производства работ указано на выполнение укрепления траншеи и обеспечение водоотвода на участке ООО «Развитие».

Эти доводы являются необоснованными.

Данная запись в журнале, так же как и акт от 21.10.2011 № 13 о проведении строительного контроля (том 8, лист 47), предписание об устранении нарушений от 23.12.2011 и акт об устранении нарушений от 28.12.2011 (том 8, листы 48 и 49), а также информация об исполнении договора от 02.02.2012 (том 8, лист 44), не свидетельствует о фактах выполнения ООО «Развитие» заявленных обществом работ, так как не подтверждает ни виды выполненных работ, ни их объёмы.

В рассматриваемом случае объёмы выполненных работ имеют существенное значение, так как объектом данных работ является автодорога, то есть предмет, имеющий сложный характер и значительный размер, а потому требующий точной фиксации объёма работ на нём. Запись в журнале и других документах о том, что ООО «Развитие» выполняло некие работы, сама по себе не доказывает того, что именно оно выполнило работы, а также именно в том объёме и той стоимости, которые общество предъявило к налоговому вычету.

При этом, как указано выше, документальное подтверждение не только факта выполнения работ, но также и состава и размера произведённых расходов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учёта. Согласно же статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Этим требованиям законодательства не отвечают приведённые выше документы.

Кроме того, в указанном журнале в качестве лиц, выполняющих работы на рассматриваемом объекте (лист 2 журнала), отражены ЗАО «ВАД» и ООО «Спецмонтажстрой», ООО «Развитие» отсутствует.

Также в обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на переписку общества с начальником строительного управления по Вологодской области ЗАО «ВАД» (том 7, листы 87–89).

Эти доводы являются необоснованными.

В указанных письмах ЗАО «ВАД» не содержится информации об объёмах выполненных со стороны ООО «Развитие» работ.

Как указано выше, объёмы выполненных работ имеют существенное значение. ЗАО «ВАД» в письме от 08.10.2013 № 0580 (том 7, лист 89) сообщает о том, что оно было осведомлено о проведении силами ООО «Развитие» работ. Однако не сообщается ни характер (наименование) этих работ, ни их объём. Поэтому данное письмо само по себе не доказывает, что именно ООО «Развитие» выполнило работы в том объёме и той стоимости, которые общество предъявило к налоговому вычету.

На основании изложенного является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что совокупность представленных обществом доказательств не подтверждает фактов выполнения работ, переданных в адрес ЗАО «ВАД», субподрядчиком – ООО «Развитие».

Вместе с тем факт выполнения обществом своих обязательств перед ЗАО «ВАД» свидетельствует о реальном существовании рассматриваемых работ, что не оспаривалось налоговой инспекцией в ходе проведения проверки и рассмотрения дела в суде.

При недостоверности документов на приобретение товаров (работ, услуг), но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использовании в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Размер налоговой выгоды и понесённых затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определён налоговым органом и отражён в оспариваемом решении.

Такой вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12.

В рассматриваемом случае обжалованное решение инспекции вынесено