Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу n А05-11208/2007. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговых вычетов следовало исключить сумму остатка приобретенных в 2006 году, но не реализованных товаров (непосредственно не связанных с извлечением доходов) в части, относящейся  к оптовой торговле, используя метод пропорции. Налогоплательщик данную сумму не исключил из состава профессиональных налоговых вычетов (материальных расходов) в 2006 году, тем самым нарушил положения пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 НК РФ. Доначисление НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций  произведено правомерно, оспариваемые решения приняты с учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации, и основания для признания их недействительными отсутствуют.

В постановлении от 17.06.2008 апелляционная инстанция не согласилась с таким выводом суда.

Отменяя указанное постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб. 08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней, кассационная инстанция указала, что суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся ведения предпринимателем в спорном налоговом периоде раздельного учета расходов и остатков нереализованного товара и включения последних в состав налоговых вычетов в их совокупности и взаимосвязи, дать им правовую оценку и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение. 

При этом кассационная инстанция исходила из следующего.

  В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, то есть за календарный год.

Из положений пункта 1 ст. 221 НК РФ следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении НДФЛ расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 данного Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель был обязан при исчислении НДФЛ за 2006 год распределять сумму расходов, не относящихся конкретно к деятельности, по которой исчисляется ЕНВД, пропорционально сумме доходов, полученных от иных видов деятельности, в общем доходе в целом за 2006 год.

С учетом приведенных норм  кассационная инстанция признала ошибочным  вывод суда апелляционной инстанции о том, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяются, в связи с чем Редькин В.А. правомерно согласно своей учетной политике определял расходы при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности помесячно, рассчитанной нарастающим итогом.

В связи с этим ФАС СЗО пришел к выводу о том, что налоговый орган в оспариваемых решениях правильно осуществил расчет процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в целом за 2006 год, в общем объеме доходов за этот налоговый период (58%), на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Кассационная инстанция указала, что вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета расходов и остатков материальных ценностей основан на представленных предпринимателем и его полномочным представителем в ходе налоговой проверки расчетах, а также пояснениях и ведомостях остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3 л. 105- 119).

В частности, из ведомости остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. 3 л. 112 - 115) следует, что на указанную дату нереализованный товар на сумму 4 939 464 руб. 30 коп. находился на оптовом складе предпринимателя, а не был передан для реализации в розничную сеть, как это утверждалось Редькиным В.А. в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Пояснительными записками представителя предпринимателя (т. 3 л. 105 - 107) также подтверждается, что весь товар, приобретенный у поставщиков, приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, а расходовался по мере спроса покупателей. Сумма нереализованного товара в связи с отсутствием раздельного учета относится к двум видам деятельности. При этом товар для реализации юридическим лицам под заказ списывался в профессиональные налоговые вычеты общей суммой, отнесенной к оптовой торговле.

В соответствии с частью 2 статьей 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Спор по размеру дохода, полученного как от оптовой торговли автомобильными  деталями, узлами и принадлежностями (13 016 858 руб. 39 коп.), так и валового дохода  (13 022 858 руб. 39 коп.), у сторон отсутствует, что следует из оспариваемых решений, подтверждено представителем предпринимателя в судебном заседании.

В уточненных декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2006 год сумма материальных расходов от оптовой торговли в размере 12 101 919 руб. 94 коп. включена предпринимателем на основании  реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году (т. 4 л. 27-42), в котором отражены расходы по двум видам деятельности. При этом в нем имеются ссылки только на наименование поставщика, счета-фактуры, дату оплаты товара по счету-фактуре, сумму, на которую оприходован товар от поставщика без НДС, сумму оплаты товара, распределение реализованного товара прямым счетом и долевым и отнесение соответствующих сумм согласно этому распределению на виды деятельности: оптовая продажа и ЕНВД. Такая методика  распределения материальных расходов подтверждается и пояснительной запиской Редькиной И.Н. от 18.09.2007 (т.5, л. 44).

Из оспариваемых решений следует, что инспекция согласилась с такой методикой определения материальных расходов, однако посчитала, что предпринимателем в материальные затраты включены нереализованные остатки товара на 01.01.2007 в сумме 2 427 872 руб. без НДС (4 185 986 руб. х 58%).

Апелляционная инстанция согласна с таким выводом по следующим основаниям.

Предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, определяют состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ и ЕСН, в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ и пунктом 3 статьи 237 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункта 2 статьи 54 НК РФ).

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных указанным порядком. Согласно пункту 14 Порядка в Книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Пунктом 15 Порядка определено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

  Учет предпринимателем велся с нарушением требований данного Порядка.

В материалы дела Редькиным И.П. представлена Книга учета доходов и расходов за январь 2006 года с приложенными в подтверждение ее сведений первичными документами и реестром приобретенного и реализованного товара (т. 3, л. 1-36), из которых следует, что указанная в ней сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом  предпринимателем включена  в состав материальных расходов стоимость полученного от поставщика, но не отгруженного в адрес оптового покупателя  и не оплаченного последним товара; остатки товарно-материальных ценностей не указаны, и их невозможно установить. Также имеются таблицы учета приобретенного и израсходованного товара за январь-декабрь 2006 года (т. 1, л. 62-84), в которых отражен остаток нереализованного товара на конец налогового периода в сумме 2 079 685 руб. 90 коп.  При анализе данных документов усматривается, что в реестр доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году пропорционально включены затраты по нереализованному товару (например, ИП Панахов А.А. - за январь, февраль; ООО «Компания Ведас» за январь и другие).

Как видно из реестра документов, подтверждающих произведенные в 2006 году  расходы индивидуальным предпринимателем Редькиным В.А. (т. 1 л. 85-97), и из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, представленного в суд апелляционной инстанции (т. 4 л. 27-42), в них также сумма материальных расходов отражена в пропорциональном отношении, при этом отсутствует наименование конкретного товара, который был реализован, сумма остатка нереализованного товара. В обоснование расчетов доходов и расходов по видам деятельности предпринимателем представлены  журналы кассира-операциониста, приходные кассовые ордера, ведомости по оптовой выручке по безналичному расчету, книга продаж за 2006 год (т. 4 л. 43-90). Однако в этих документах также отражены только суммы и нет конкретного наименования реализованного товара и его остатков. В судебном заседании представитель предпринимателя не мог пояснить, откуда из реестра доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году можно увидеть, что товар,  отнесенный в соответствующей пропорции  на опт, реализован и оплачен оптовыми покупателями.

В суд апелляционной инстанции для подтверждения ведения раздельного учета остатков нереализованного товара  и невключения их в материальные расходы, отраженные в уточненных налоговых декларациях, предпринимателем представлены инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (автомобильные части, узлы и принадлежности, находящиеся в собственности организации, полученные для перепродажи) по состоянию на 01.01.2007, о проведенной в период с 27.12.2006 по 30.12.2006 инвентаризации  в торговом зале и на оптовом складе (т. 4, л. 94-128), которые подписаны бухгалтером Редькиной И.Н. как председателем комиссии.

Из данных инвентаризационных описей следует, что сумма нереализованного товара в торговом зале составила 3 827 758 руб. 89 коп., на оптовом складе  - 358 227 руб. 80 коп., всего 4 185 986 руб. по двум видам деятельности.

Как указано выше, согласно ведомости остатков нереализованного товара на 01.01.2007 (т. 3 л. 112 - 115), представленной Редькиной И.Н. в инспекцию при проверке, и ее пояснительной записке от 13.08.2006 (т. 3 л. 105-107) сумма нереализованного товара на 01.01.2007, находящегося на оптовом складе предпринимателя, составила  4 939 464 руб.30 коп.  или 4 185 986 руб. без учета 753 478 руб. НДС по двум видам деятельности (ЕНВД и общая система налогообложения), поскольку раздельный учет не велся. Фактически сумма нереализованного товара на 01.01.2007 в размере 4 185 986 руб. по двум видам деятельности, документально подтверждена и сторонами не оспаривается.

Вместе с тем, инвентаризационные описи не могут свидетельствовать о раздельном учете товара при его поступлении на оптовый склад. Суд относится критически к указанным инвентаризационным описям, поскольку они не были  представлены и о их наличии не заявлялось Редькиным В.А. ни при проверке в инспекцию, ни с возражениями на акт проверки, ни в суд первой инстанции и противоречат названным ведомости и пояснительной записке. Кроме того, их невозможно соотнести с реестром доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, на который ссылается предприниматель, утверждая, что в него остатки нереализованного товара не включены.

Материалами дела подтверждается, что весь приобретенный предпринимателем товар приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, расходовался по мере спроса покупателей, следовательно, раздельный учет товара не велся. В связи с этим инспекция пришла к правильному выводу о том, что сумма нереализованного товара - 4 185 986 руб. относится к двум видам деятельности и подлежит пропорциональному распределению.

На основании изложенного ссылка представителя предпринимателя на то, что раздельный учет остатков товара велся и ведется по местам хранения товара: отдельно на складе и в магазине розничной торговли, дополнительно подтверждается тем, что при огромном материальном ущербе в сумме 10 862 761 руб., понесенном предпринимателем при пожаре в арендованном ангаре, покрытие убытков обеспечивается  выручкой от розничной торговли в магазине по адресу г. Котлас, ул. Чиркова, д. 4 фл. 1, отклоняется; по мнению апелляционной инстанции, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о ведении раздельного учета.

Представленные предпринимателем в судебное заседание 18.12.2008 таблицы № 1 и № 2 не опровергают вышеизложенные выводы суда.

Обязанность  доказывания размера вмененного предпринимателю дохода возложена на налоговый орган, а обязанность правомерности включения в профессиональные налоговые вычеты материальных расходов - на налогоплательщика.

Поскольку судом установлено отсутствие ведения раздельного учета предпринимателем расходов и остатков нереализованного товара, Редькиным  В.А. не представлено достоверных доказательств невключения