Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2013 по делу n А13-9208/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

документально не подтверждена, поэтому право на налоговый вычет по НДС за январь 2006 года в сумме 114 872 рублей не возникло.

При таких обстоятельствах в связи с неправильным применением норм материального права решение Арбитражного суда Вологодской области от      26 июня 2013 года по делу № А13-9208/2010 подлежит отмене в части признания недействительными решения МИФНС № 10 от 31.03.2010 № 8 и требования № 1767 по состоянию на 12.08.2010 о предложении уплатить НДС за январь 2006 года в сумме 114 872 рублей, пени и штраф в соответствующих суммах.

В пункте 1.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушения, выразившееся в занижении налогооблагаемой базы по НДС по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, доначислен налог за 4 квартал 2008 года в сумме 3 033 261 рубля 66 копеек.

Проверкой установлено, что ООО «Премиум-Лес» в декабре 2008 года произвело списание готовой продукции – щепы на строительство объекта «Территория» в размере 16 851 453 рублей 69 копеек, что подтверждается соответствующими бухгалтерскими проводками.

В ходе проверки произведен допрос свидетеля – главного бухгалтера общества Белозеровой Ю.Ю. (протокол допроса от 10.02.2010).

Свидетель пояснил, что в декабре 2008 года в бухгалтерском учете на счет 08/3 «Строительство» на объект «Территория» списана готовая продукции щепа. С 2003 года щепа, полученная при распиловке пиловочника, в основном размещалась на территории общества с целью закрепления грунта ввиду болотистой местности. Закрепление грунта производилось собственными силами общества путем перевозки щепы транспортом предприятия по поверхности почвы на большой площади. Щепа утрамбовывалась тракторами и погрузчиками. Щепа размещалась вокруг следующих строящихся объектов: лесопильный цех, цех торцовки и упаковки пиломатериалов, строгальный цех, гараж, котельная, сушильные камеры, а также на остальной территории предприятия. Частично щепа использовалась под строительство площадок и проездов как дополнительное основанием под щебень, грунт, песок, плиты. В остальных случаях утрамбованная в несколько слоев щепа использовалась  для строительства площадок для размещения пиловочника и опилки. Указал, что определить точные периоды списания на объекты (на территорию общества) щепы и объемы используемой щепы не представляется возможным, так как щепа возилась на объекты строительства постоянно прямо с производства, акты на списание не оформлялись. Ввиду невозможности распределения щепы по всем строящимся объектам списание произведено на один объект строительства. Другие затраты по строящимся объектам (заработная плата и прочее) относились на более крупные строящиеся объекты (цеха, сушильные камеры, котельная).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Пунктом 2 статьи 159 НК РФ предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления база, облагаемая НДС, определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В силу пункта 10 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (статья 163       НК РФ).

На основании пункта 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-Предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных постановлением Федеральной службы государственной статистики от 14.01.2008 № 2, к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Из анализа приведенных положений нормативных актов следует, что выполнение СМР является объектом обложения НДС при наличии совокупности условий: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд и собственными силами, для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика, которым должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Также из положений АПК РФ и НК РФ следует, что при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика о признании недействительным принятого налоговым органом решения по результатам налоговой проверки арбитражный суд проверяет законность такого решения на дату его вынесения исходя из тех обстоятельств и доказательств, которые установлены и получены в ходе налоговой проверки.

В рассматриваемом случае налоговый орган при вынесении решения основывался лишь бухгалтерской записью о списании щепы в производство работ по строительству территории и свидетельскими показаниями главного бухгалтера.

Однако в бухгалтерском учете общества отсутствует такой объект основных средств, как территория, показания главного бухгалтера не являются достаточным доказательством использования щепы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Кроме того, стоимость строительно-монтажных работ определена инспекцией исходя из стоимости щепы, указанной в регистрах бухгалтерского учета, а не как стоимость строительно-монтажных работ исходя из фактических расходов на их выполнение.

Налоговый орган не воспользовался правами, предусмотренными статьями 92 (осмотр), 96 (привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля) НК РФ, а также не установлены лица, осуществлявшие спорные строительно-монтажные работы и не проведены их допросы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что с учетом распределения бремени доказывания правомерности ненормативных правовых актов, инспекцией не доказана обоснованность доначисления НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 3 033 261 рубля 66 копеек.

При этом последующие после принятия решения инспекции действия общества (сдача уточненных деклараций, осуществление исправительных проводок в бухгалтерском учете), а также объяснения причин внесения бухгалтерской записи о списании щепы в производство работ по строительству территории, не имеют правового значения для оценки законности решения налогового органа.

В пункте 3.1 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушения, выразившееся в занижении налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму социальных выплат, которые носят стимулирующий характер, доначислен налог за 2006 год в сумме 1 325 923 рублей, за 2007 год в сумме 997 321 рубля, 2008 год в сумме 1 232 602 рублей, всего 3 555 602 рубля.

Проверкой установлено, что общество на протяжении проверяемых периодов ежемесячно производило своим работникам социальные выплаты, данные выплаты в расходы общества не включались, в расчете налога на прибыль не участвовали.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ определено, что для налогоплательщиков-организаций объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ  при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Из содержания пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), перечисленные в пункте 1 этой статьи, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В главе 25 Кодекса приведен открытый перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. Такими расходами признаются затраты, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ либо иным условиям, установленным для конкретного вида расходов.

Следовательно, вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, должен решаться на основании норм главы 25 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки должен был установить, что указанные выше выплаты связаны напрямую с выполнением работниками трудовых обязанностей и результатами их трудовой деятельности.

Согласно приложению № 6 к решению от 31.03.2010 № 8 социальные выплаты в 2006 году произведены 195 работникам, в 2007 году – 185 работникам, в 2008 году – 159 работникам.

Вместе с тем инспекцией проведены выборочные допросы работников (Мартыненко М.В., Хохлова А.Н, Дербина Д.В., Ерофеевской К.А.,     Подольской Е.И., Пановой С.А., Бушковской В.А., Щербаченко С.В., Кокоянина А.Г., Усачева Н.Б., Понурина С.А., Понурина А.А.,           Горбовской М.В.), которые пояснили, что получаемая ежемесячная премия (социальная выплата) зависит от выполнения и перевыполнения  работниками смены, цеха норм, участия  в ночных сменах, соблюдения трудовой дисциплины, допущения в производстве брака.

Также налоговый орган исследовал зависимость начисления работникам Верещагину А.Н., Мусинскому Ю.Н., Синюшкину А.В., Обухову А.В., Подольской Е.И., Барболину Ю.Н., Бахтину А.В., Туманову Я.А., Обухову Н.В., Соболеву Н.В., Заворотову И.В. выплаты (материальной помощи) от количества фактически отработанного времени в месяце и соблюдением трудовой дисциплины.

Как правильно установил суд первой инстанции, из анализа свода начислений и удержаний за 2006 год следует, что инспекция ошибочно связывает размер выплаченной социальной выплаты с результатами трудовой деятельности работника и соблюдением трудовой дисциплины, прямой зависимости от указанных факторов не усматривается.

По поводу свидетельских показаний необходимо отметить следующее.

Свидетели не пояснили, откуда следует, что размер социальной выплаты зависел от нормы выработки за каждый конкретный месяц.

Кроме того, выборочных свидетельских показаний недостаточно для квалификации всех произведенных обществом выплат.

Ошибки общества при исчислении среднего заработка и распределении дохода налогоплательщиков по кодам доходов также не могут быть критерием квалификации выплат в пользу работников.

Из содержания статей 100, 101 НК РФ следует, что, оценивая ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия и отраженным в решении инспекции.

Исходя из позиции Конституционного суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Из совокупности положений пункта 4 статьи 82, статьи 87, пунктов 2 - 8 статьи 88, пунктов 1 - 15 статьи 89, статей 90 - 96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, то есть до момента принятия соответствующего решения.

Суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта инспекции по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога и пени, используя обстоятельства, не установленные ранее налоговой проверкой и не положенные в основу решения по ее результатам.

Таким образом, по данному эпизоду доначисление ЕСН в сумме   3 555 846 рублей, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

        п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 26 июня 2013 года по делу № А13-9208/2010 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 31.03.2010