Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 по делу n А05-2212/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

1587 руб. 44 коп. – иные эпизоды, 350 389 руб. 51 коп. – неучтенная реализация ГСМ  населению за наличный расчет в ноябре и декабре 2010 года, за вычетом суммы 122 785 руб.74 коп. – эпизоды шиномонтаж и автостоянка как относящиеся к ЕНВД.

По данным налогового органа в период со второй половины ноября до конца декабря 2010 года резко снизился объем наличной выручки при реализации ГСМ. За 2010 год выручка от населения за реализованные ГСМ и оказанные услуги наличными денежными средствами согласно данных журнала кассира-операциониста составила 7 100 757 руб. 90 коп., в среднем ежемесячно сумма выручки составляла примерно 650 000 руб., в том числе за сентябрь 2010 года - 912 670 руб., за октябрь 2010 года - 715 485 руб., за ноябрь 2010 года - 408 941 руб. 30 коп., за декабрь 2010 года - 432 руб. 50 коп.

Снижение в ноябре и декабре 2010 года объема розничной выручки по реализации населению ГСМ общество объясняет тем, что в связи с приближением выручки 2010 года к предельной величине, угрозой утраты права на применение УСН, руководством общества было дано распоряжение о прекращении розничной торговли ГСМ до января 2011 года.

В ходе проверки инспекцией проведен осмотр принадлежащих обществу территорий, помещений, документов и предметов в соответствии со статьей 92 НК РФ (протокол от 09.11.2012 № 09-28/1/76; т. 3, л. 154-184), в частности, произведен осмотр АЗС общества, расположенной по адресу: Архангельская область, пос. Коноша, ул. Советская, д. 2А. В ходе осмотра установлено, что АЗС располагается на территории производственной базы общества, на АЗС имеется 4 действующих автозаправочных колонки, 7 действующих, прошедших экспертизу, резервуаров, остальные находятся на консервации. На АЗС производится заправка ГСМ транспортных средств организаций по договорам на приобретение ГСМ, транспорта сотрудников в счет заработной платы, заправка автотранспорта для обеспечения собственной производственной деятельности, а также заправка транспорта населения в розницу. Отпуск ГСМ производился в проверяемом периоде только через АЗС. По данному виду деятельности общество в 2009 году применяло общую систему налогообложения, а с 01.01.2010 и в 2011 году общество применяло специальный налоговый режим на основании заявления от 11.11.2009 № 14609, уведомления налогового органа от 03.12.2009 - находилось на УСН, с объектом налогообложения доходы.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, сами по себе действия руководителей и работников общества, направленные на то, чтобы доход общества в 2010 году не превысил предельно возможную для применения УСН величину в 60 000 000 руб., не нарушают норм налогового законодательства, если они совершены легально, если данная цель минимализации налогового бремени не достигается путем сокрытия или несвоевременного учета реально полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражения операций в счетах бухгалтерского учёта не соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В ходе проверки установлено, что денежные расчеты при отпуске ГСМ на АЗС в спорном проверяемом периоде (4-й квартал 2010 года) производились с использованием контрольно-кассовой техники: марки Элвис-Микро-К, заводской номер 00491876 (расположена на АЗС), причем в кассовых чеках фиксировалось общее количество и виды топлива, наличная денежная выручка и, кроме того, денежная выручка с указанием сумм при отпуске топлива в кредит (без получения в кассу наличных денежных средств) - то есть реализация юридическим лицам по безналичному расчету, а также отпуск ГСМ для собственного потребления и работникам в счет заработной платы.

Налоговым органом в ходе проверки произведено снятие полных ежедневных послеоперационных фискальных данных памяти контрольно-кассовой техники (далее – ККТ) марки Элвис-Микро-К, заводской номер 00491876 за ноябрь и декабрь 2010 года, установлено, что данные по количеству полученной наличной выручки полностью совпадают с данными              Z-отчетов и с данными книги кассира-операциониста общества.

На основании имеющихся фискальных данных памяти ККМ о количестве и видах отпущенного топлива, показаний свидетелей и других полученных доказательств налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически общество в ноябре 2010 года отгрузило через АЗС горюче-смазочных материалов в количестве 52 995 литров на общую сумму 1 177 677 руб. 40 коп. (общество указало 35 008 литров на общую сумму 787 622 руб. 62 коп.), в том числе: 21 726 литров на сумму 500 607 руб. 67 коп. за наличный расчет населению (общество указало 17 243 литра на сумму 398 581 руб. 40 коп.).

Следовательно, спорная разница по розничной торговле ГСМ за наличный расчет по данным налогового органа составила 4483 литра на сумму 102 026 руб. 27 коп.

В декабре 2010 года общество по расчетам налогового органа отгрузило через АЗС горюче-смазочных материалов в количестве 54 121 литров на общую сумму 1 220 693 руб. 85 коп. (общество указало 43 641 литр на общую сумму 972 330 руб. 61 коп.), в том числе: 10 485 литров на сумму 248 480 руб. 74 коп. за наличный расчет населению (общество указало 5 литров на сумму 117 руб. 50 коп.).

Следовательно, спорная разница по розничной торговле ГСМ за наличный расчет по данным налогового органа составила 10 480 литров на сумму 248 363 руб. 24 коп.

Допрошенные в ходе проверки в качестве свидетелей работники общества Ивашова Т.И., Танькова В.В., Пинаевский Н.Р. (дважды),              Мишутина Н.С. (дважды) пояснили, что вся пробитая по ККТ выручка не приходовалась в кассу, так как Мишутиной Н.С. запретили в декабре 2010 года пробивать через ККТ суммы за реализованный бензин в розницу населению, было распоряжение общества удержаться на УСН, данные денежные средства пробивались в кредит и приходовались в январе 2011 года частями, материальные отчеты по ГСМ в период 2009-2011 годов формировала оператор АЗС Мишутина Н.С. на основании лимитно-заборных карт, заявлений сотрудников на отпуск ГСМ в счет заработной платы и т.д., ГСМ иногда отпускался помимо топливо-раздаточных колонок, реализации бензина населению всегда оформлялся чек ККТ.

С учетом данных показаний суд апелляционной инстанции считает, что предположение инспекции о занижении выручки обществом в 4-м квартале 2010 года путем непроведения по кассе реализации ГСМ населению за наличный расчет, обоснованно.

         Вместе с тем, о какой конкретно сумме, не оприходованной в кассу наличной выручки, идет речь, кто и когда конкретно давал распоряжение о пробитии наличной выручки через ККТ в кредит, проверяющие в ходе допроса свидетелю вопросов не задавали, попыток установить суммы хотя бы ориентировочно не предпринималось.

         Суд апелляционной инстанции также поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что никаких конкретных данных, свидетельствовавших бы об отпуске ГСМ в кредит в материалах дела не имеется, соответствующие договоры не оформлялись, личности заемщиков не установлены.

         По ходатайству заявителя свидетель Пинаевский Н.Р. допрошен в судебном заседании 04.06.2013 суда первой инстанции. Свидетель пояснил: «В конце 2010 года заправляли населения (только знакомых) с составлением заборных ведомостей, договоров не заключали, расплачивались за топливо, когда было разрешено, за наличный расчет, а когда руководство запретило розницу, торговали по заборным ведомостям выборочно с оплатой в январе и феврале 2011 года, вверху ведомости я указывал фамилии, пробивали на кассовом аппарате в кредит. С аппаратом ККТ были проблемы, был неконтакт между кассовым аппаратом и колонкой, допускали повторное пробитие. Для собственных нужд водители заправлялись на любой колонке, для экономии времени; населению был отпуск только через колонки, на которых была подключена ККТ. Когда происходил сбой, отключение электроэнергии, приходилось вручную накачивать топливо с колонок, не подключенных к ККТ, потому что по кассе оплата уже прошла. Если на ручной колонке такого топлива нет, делали второе пробитие в кредит и заправляли, чтоб люди не ждали, иначе никак не заправить. На подстанции часто бывают отключения, но мы никаких документов не составляли об этом. Всего 6 колонок, 4 - на ККТ и 2 ручных. Колонки старые. При пробитии в кредит фиксировались и литры, и суммы, так был запрограммирован кассовый аппарат сервисным центром. Сейчас пробиваются суммы 0 руб. Z-отчёты не отражали реальное количество литров, так как наливали бочки и канистры наперед, мало ли что, может, свету не будет, или предприятие будет работать ночью, для обеспечения производственной деятельности имели резерв. Количество сверяли ежемесячным замером остатков топлива, сверяли по нефтебазе. Z-отчёты отражали реальную наличную выручку всегда. Когда запретили продавать за наличку, в ноябре и декабре 2010 года, не продавали, а знакомым оформляли заборные ведомости, предупреждали, что надо заплатить в январе, оператор где-то у себя фиксировала. Деньги были получены в январе-феврале, когда покупатель приносил деньги, деньги пробивались по кассе. Все заплатили, один одноклассник не заплатил за 10 литров, я за него сам заплатил. По кассе получалось по количеству двойное количество. Мишутина в тот период была оператором АЗС. Деньги забирала Танькова. Материальные отчёты делала Мишутина, вела ведомости с населением. Заборные ведомости знакомым оформлял я, Мишутина вела свой учет, она была материально-ответственным лицом. Заборные ведомости после осуществления расчета в январе 2011 года и пробития денег по кассе я уничтожал, их в отчётности нет. Давали топливо взаимообразно с возвратом, если у кого-то случались аварии, вели внутренний учет, при возврате топлива - документы ликвидировали».

Таким образом, на основании данных показаний, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что проанализированные налоговым органом z-отчеты не содержат полностью достоверной информации о количестве и общей стоимости отпущенного топлива (с учетом оптовых отгрузок, отпуска на собственные нужды, не оформленных документально сбоев в работе и т.п.); отпуск топлива населению в декабре продолжался, и количество отпущенного топлива явно превышало указанный обществом в счетах бухгалтерского учета объем реализации населению 5 литров в декабре 2010 года. Показания свидетеля косвенно подтверждают, что оператором АЗС Мишутиной велся свой учет проданного населению топлива в спорном периоде.

         Свидетель Мишутина Н.С. показала, что за наличный расчет производится только реализация ГСМ населению (розница), на АЗС имеется 4 рабочих колонки, подключенных к ККТ, и 2 дополнительных колонки (АИ-80 и дизельное топливо), не подключенных к ККТ и необходимых для заправки техники для нужд собственного производства. В 2009-2011 годах в кассу не приходовалась вся пробитая по ККТ выручка, так как помимо розницы (население) пробивались суммы в кредит организациям, которые оплачивали ГСМ по безналичному расчету, сотрудникам в счет заработной платы, на собственное производство. Суммы по кредиту пробивались, так как в период с 2009 года и по август 2011 года была настроена так ККТ, чтобы пробить литры, надо было пробить сумму, а с сентября 2011 года в кредит пробивали только литры, сумма уже не указывалась. По поводу оформления материальных отчетов и реализации ГСМ населению в декабре 2010 года свидетель пояснила: «Я являюсь материально-ответственным лицом за ГСМ и материальные отчеты сдавались в бухгалтерию мной. ГСМ в декабре отпускался населению, данные суммы мной в декабре 2010 года пробивались в кредит, записывались в тетрадь, сдавались мной в бухгалтерию и приходовались в кассу организации в 2011 году. Населению в розницу в декабре 2010 года бензин отпускался, но при этом мы их оповещали о том, что им не будет выдан чек ККТ. При необходимости чек будет выдан в январе 2011 года. Все лимитно-заборные карты включены в материальные отчеты при списании ГСМ».

         Следовательно, свидетель Мишутина Н.С. подтвердила тот факт, что в декабре 2010 года часть наличной выручки от реализации ГСМ за наличный расчет населению пробивалась по ККТ не в качестве наличной выручки, а в кредит, в кассу не приходовалась до января 2011 года, фиксировалась в тетради.

При повторном допросе от 30.11.2012 свидетель Мишутина Н.С. пояснила, что вся сумма, которую она получила от населения в декабре                  2010 года, оприходована в кассу в 2011 году. Суммы выручки, полученные от населения в декабре 2010 года, пробивались повторно по ККТ в январе-феврале 2011 года как розница. Это было сделано для того, чтобы при оприходовании денежных средств в кассу суммы выручки сходились с суммами наличности, отраженными в ККТ. В ходе допроса свидетелем передана налоговому органу тетрадь, в которой отражались количество, виды топлива и суммы реализованного населению бензина и оплата данного ГСМ.

Копия тетради представлена налоговым органом и приобщена судом в материалы дела (т. 4, л. 4-13).

По данным тетради сумма выручки за ГСМ оприходованная в кассу в январе 2011 года с конца ноября до конца года составила 166 871 руб.                      70 коп. (по расчету налогового органа 167 208 руб. 40 коп.)

         Инспекция в оспариваемом решении определила количества и стоимости фактически реализованного в розничной торговой сети топлива обществом в ноябре-декабре 2010 года расчетным путем исходя из вида и общего количества топлива по данным чеков ККМ за исключением ГСМ, реализованного по безналичному расчету, на собственные нужды и работникам общества в счет заработной платы.

В результате налоговый орган пришел к выводу о том, что общество не отразило по материальному отчету списание ГСМ в ноябре и декабре                   2010 года в количестве 13 864 литров на сумму 350 389 руб. 51 коп., а также не оприходовало данную сумму в кассу организации в 2010 году.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, расчет налогового органа основан не на доказательствах фактического получения и неоприходования в кассу сумм денежной выручки, а путем определения количества литров, которые отражены в данном периоде согласно данных ККТ за минусом количества ГСМ, реализованного