Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 по делу n А05-16718/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

камеральной налоговой проверки. Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Следовательно, налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах предоставленной компетенции. При этом, в случае представления налоговой декларации инспекция не вправе отказаться от использования той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства, то есть от проведения камеральной налоговой проверки указанной декларации.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, то есть суммы налога, не уплаченной в установленный срок (статья 11 НК РФ).

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 69 НК РФ).

 В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 70 настоящего Кодекса.

Абзацем 2 пункта 1 данной статьи установлено, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 НК РФ).

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (пункт 3 статьи 70 названного Кодекса).

 Таким образом, НК РФ предусмотрено два случая выставления налоговым органом требования в адрес налогоплательщика: в случае выявления недоимки по налогу и по результатам налоговой проверки.

Из изложенного следует, что нормами НК РФ предусмотрено направление требования об уплате налога, не связанного с результатами налоговой проверки, что также является одной из форм налогового контроля. При этом, момент выявления недоимки у налогоплательщика налоговым органом может определяться днем фактического составления такого документа, срок направления требования, предусмотренного статьей 69 НК РФ, исчисляется со дня фактического выявления налоговым органом недоимки.

В рассматриваемом случае для фиксирования момента выявления недоимки налоговым органом составлен соответствующий документ по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006                           № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации», действовавшим на момент выставления требования № 1593.

В материалах дела усматривается, что декларация по УСН за 2011 год представлена предпринимателем в налоговый орган 02.05.2012, камеральная проверка указанной декларации начата 02.05.2012 и окончена 02.08.2012, по результатам которой составлен акт, принято оспариваемое решение. Во исполнение указанного решения в порядке пункта 2 статьи 70 НК РФ инспекцией в адрес заявителя выставлено требование № 636 по состоянию на 25.10.2012 о взыскании с предпринимателя единого налога по УСН в сумме 184 159 руб., пеней по налогу в сумме 7039 руб. 89 коп. и штрафа в сумме 30 059 руб. 20 коп.

Действительно положения пунктов 2 и 3 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006 № 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, а основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в этом случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в силу.

Вместе с тем выставление инспекцией требования № 1593 по состоянию на 11.05.2012, а также принятие ответчиком мер по принудительному взысканию указанной в требовании суммы единого налога, исчисленного самим налогоплательщиком в декларации по УСН за 2011 год, и соответствующих ей сумм пеней не является результатом проведенной инспекцией камеральной проверки такой декларации, поскольку данное требование выставлено налоговым органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ, а не на основании пункта 2 указанной статьи Кодекса.

Следовательно, вывод суда о том, что в данном случае оспариваемое решение принято по результатам повторно проведенной камеральной проверки одной и той же декларации налогоплательщика, является ошибочным, основан на неверном толковании норм НК РФ и не ответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, вопрос о правомерности действий налогового органа по выставлению требования № 1593 по состоянию на 11.05.2012 на взыскание единого налога в сумме 33 863 руб. и пеней по указанному налогу в сумме               236 руб. 86 коп., а также о правомерности взыскания единого налога, включенного в требование № 636 по состоянию на 25.10.2012, доначисленного по результатам камеральной проверки и о повторности взыскания суммы единого налога в сумме 33 863 руб. не может быть предрешен в рамках рассмотрения данного дела исходя из предмета заявленных требований (оспаривание решения о привлечении к ответственности) и обстоятельств, подлежащих исследованию в рамках настоящего дела.

Ссылка суда на неоднократное направление налогоплательщику требований об уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период, по одному и тому же налогу и вывод суда о том, что этот факт является нарушением законодательства и законных прав налогоплательщика, сделан в результате оценки законности действий инспекции по выставлению требований, то есть не в отношении предмета заявленных требований.

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления единого налога по УСН послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном применении предпринимателем в 2011 году объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», что, по мнению инспекции, свидетельствует о неправомерном занижении заявителем налоговой базы по УСН за данный налоговый период и привело к занижению суммы единого налога, подлежащего уплате по итогам спорного налогового периода.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно статье 52 названного Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статьей 346.21 Кодекса предусмотрено, что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно и исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов; в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (пункт 2 статьи 346.14. НК РФ).

Из буквального толкования указанной правовой нормы следует, что, поскольку изменение избранного объекта налогообложения по УСН производится налогоплательщиком самостоятельно и носит уведомительный характер, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о данном факте в установленный законом срок любым возможным способом.

В свою очередь, налоговый орган не вправе отказать в принятии к сведению волеизъявления налогоплательщика, кроме случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 346.14 НК РФ, содержащими, соответственно, запрет на изменение налогоплательщиком объекта налогообложения в течение налогового периода и обязанность применения налогоплательщиками, являющимися участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Как верно отмечено судом, правомерность использования того или иного объекта налогообложения связана именно с реализацией права на применение заявленного объекта и данное применение носит заявительный (уведомительный), добровольный характер, следовательно, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним, так как налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику менять объект налогообложения. При этом, нормами НК РФ не установлена обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о своем согласии или несогласии с принятым налогоплательщиком решением о переходе на другой объект налогообложения.

В рассматриваемом случае заявление предпринимателя от 29.11.2010 о применении УСН с 01.01.2011 с объектом налогообложения «доходы», получено налоговым органом 29.11.2010, о чем свидетельствует отметка на данном заявлении.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Как следует из материалов дела, предпринимателю направлено сообщение от 14.05.2012 № 08-33/6/2128, в котором налоговым органом обозначен факт подачи Завариной С.А. заявления от 29.11.2010 о переходе на УСН с 01.01.2011 с объектом «доходы», указано на применение ставки налога (6 %), а также предложено в течение пяти рабочих дней со дня получения настоящего сообщения представить соответствующие пояснения или внести исправления в налоговую декларацию по УСН за 2011 год. Факт получения данного сообщение предпринимателем не отрицается, однако каких-либо пояснений по вопросу объекта налогообложения заявителем не представлено.

Возражения на акт проверки заявитель в инспекцию не представил, в рассмотрении материалов проверки предприниматель, будучи надлежаще извещенным о времени и месте рассмотрения акта, участия не принимал.   

Какое-либо заявление предпринимателя об аннулировании данного волеизъявления, выраженного в заявлении от 29.11.2010, до принятия решения по результатам камеральной проверки декларации по УСН за 2011 год в налоговый орган не поступало. Заявление, содержащее измененный объект налогообложения, представлено в инспекцию с соблюдением срока, предусмотренного