Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 по делу n А05-9785/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ООО «Северный бекон» в общей массе 80 751 кг, все животные направлены на убой и принято мяса свинины в убойном весе 56 530 кг.

В решении указано, что поскольку у налогового органа отсутствует иной расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК «Сиверко» в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, кроме выполненного кооперативом, при расчете правильности исчисления вышеуказанной доли инспекция исходила из последнего уточненного расчета, представленного налогоплательщиком с возражениями (от 30.06.2011 входящий номер 26260).

По данным инспекции выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК «Сиверко» в 2009 году, составила 52 641 692 руб., следовательно, доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов                   СПоК «Сиверко» в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг по мнению инспекции составила 58,5 % (52641692 : 90043676).

 На основании изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что в 2009 году кооперативом не подтвержден статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленный пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.

По итогам проверки после рассмотрения материалов проверки и принятых инспекцией расходов недоимка по налогу на прибыль за 2009 год инспекцией не установлена.

По спорному эпизоду кооперативу уменьшены убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб. Кроме того, оспариваемым решением кооперативу доначислен НДС за 1 – 4-й кварталы 2009 года в размере 5 777 766 руб., налог на имущество организаций за                 2009 год в сумме 229 751 руб., ЕСН в общей сумме размере 1 796 263 руб., а также соответствующие суммы пеней по указанным налогам. Также кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом смягчающих обстоятельств за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 577 777 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 22 975 руб., ЕСН в виде штрафа в общей сумме 179 626 руб.

Не согласившись с решением инспекции в части рассматриваемого эпизода, кооператив обжаловал данное решение в судебном порядке.

При этом, заявитель сослался на то, что право применения в 2009 году специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН им подтверждено, для налогоплательщиков данного налога не установлена обязанность ведения какого-либо раздельного или бухгалтерского учета, порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен, в первоначально представленных суду и инспекции расчетах доли обнаружены ошибки, в связи с этим в них внесены исправления, однако данное обстоятельство не позволяет делать вывод о противоречивости сведений, содержащихся в данных расчетах.

Учитывая позицию суда и инспекции при первоначальном рассмотрении дела, при новом рассмотрении дела в суде первой инстанции кооператив представил в материалы дела новую калькуляцию себестоимости продукции заявителя за 2009 год, исправленный расчет доли от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельхозсырья членов кооператива за 2009 год, которая по данным кооператива составила 74,20 %, а также    отдельный расчет выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья, приобретенного у ООО «Северный бекон» в декабре 2009 года, не являющейся, по мнению налогового органа, сельхозпродукцией собственного производства ООО «Северный бекон» (том 31, листы 11 – 42). Таким образом, доля выручки за вычетом указанной продукции по данным кооператива составила 70,004 %).

Из дополнительных письменных пояснений заявителя, представленных в обоснование своей позиции по делу, следует, что для подтверждения ведения налогового учета им представлены аналитические регистры налогового учета, составленные на основании данных производственного учета (отчетов о движении сырья; отчетов по производству, отчетов о движении готовой продукции; отчетов по движению сопутствующих продуктов).   

В рассматриваемом случае СПоК «Сиверко» применял в 2009 году специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что доля  дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг)  более 70 %. С учетом уточненных расчетов, представленных в суд при новом рассмотрении дела, доля реализации по данным заявителя составляет 74,20 %, доля выручки за вычетом Вологодской продукции, поставленной через                 ООО «Северный Бекон» в декабре 2009 года, составляет 70,004 %.

Проверив при новом рассмотрении дела правильность определения заявителем размера доли, инспекция в дополнительных отзывах указала, что представленные кооперативом расчеты разнятся с ранее представленными суду и налоговому органу в ходе проверки и при первоначальном рассмотрении дела, разница в расчетах не подтверждена и расчеты невозможно достоверно проверить в связи с отсутствием подтверждающих первичных учетных документов. Также ответчик пришел к выводу, что представленные при возражениях производственные отчеты содержат количественные (в килограммах), а не суммовые (в рублях) показатели, не подтвержденные первичными учетными документами (внутрихозяйственными накладными), инспекция указала, что достоверность таких отчетов проверит невозможно. По мнению инспекции, во вновь представленных расчетах доли имеются противоречивые данные,  в связи с этим следует полагать, что доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК «Сиверко», в общем объеме реализации составляет 51,1 % (страница 5 письменных пояснений инспекции от 26.10.2012), следовательно, основания для уплаты кооперативом ЕСХН в 2009 году отсутствуют.

Детально исследовав имеющиеся в деле доказательства с учетом дополнительных расчетов, представленных заявителем при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования кооператива по спорному эпизоду, признав оспариваемое решение инспекции в указанной части недействительным.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся плательщиками указанного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).

Плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельхозпроизводителями и перешедшие на уплату данного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ (статья 346.2 названного Кодекса).

 В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 %, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 %.

По общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 % от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.

Признав позицию суда первой и апелляционной инстанции по настоящему делу ошибочной и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что гражданско-правовое оформление сделок между кооперативом и его членами не названо в главе 26.1 НК РФ в качестве условия для применения специального налогового режима в виде ЕСХН, возможность кооператива применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2                      НК РФ размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива (не менее 70 процентов), а не квалификацией заключенных между кооперативом и его членами договоров.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что ни пунктом 2.2. статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.

Таким образом, приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН. Между тем, налогоплательщик, обосновывающий право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, должен подтвердить соблюдением им 70-процентного ограничения.

В соответствии со статьей 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченных изделий и т.д.) из сырья, закупаемого им у сторонних организаций и предпринимателей, а также членов кооператива – ООО «Северный Бекон», КФХ Гулиева Н.Х.оглы,                             ООО «Любовское», которые имеют статус сельхозпроизводителей (том 11, листы 94 и 95; том 26, листы 168).

Следовательно, в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ возможность применения кооперативом специального налогового режима и возможность уплаты ЕСХН обусловлена размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива,  которая в общем доходе от реализации должна  быть не менее 70 %.

Поскольку кооператив производит по части животноводческой продукции весь цикл переработки – от забоя скота  до готовой продукции, то есть промышленную переработку, в данном случае как правильно отмечено судом, следует применять положения пункта 2.2 статьи 346.2 НК РФ. В данной норме установлено, что в таком случае  доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.03.2010                             № 16377/09, право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

В материалы дела кооперативом представлена методика расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов                         СПоК «Сиверко», в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденная председателем кооператива 26.10.2009. Такая методика не была представлена инспекции в ходе проверки.

Вместе