Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 по делу n А05-12249/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возложена на орган, приявший акт. Заявитель, оспаривая решение, в соответствии со статьей 65 АПК РФ должен доказать, что оспариваемый акт нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право включать в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В силу пункта 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пункте 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

С учетом изложенного налогоплательщик может учесть для целей налогообложения амортизационную премию в расходах на дату начала амортизации и на дату изменения первоначальной стоимости объекта.

В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком только в случаях изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из системного толкования вышеуказанных норм НК РФ можно сделать вывод, что в случае наличия нескольких допускаемых периодов (дат) учета расходов законодательство по налоговому учету обязывает к выбору одного из допускаемых периодов (дат) учета расходов с раскрытием этой информации в учетной политике с целью единообразного ведения учета одинаковых хозяйственных операций. В приложении 1 к учетной политике на 2008, 2009 и 2010 годы (в пункте 15 на 2008 год, пункте 17 на 2009 и 2010 годы) предусмотрено, что общество включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно, а также выявленных в результате инвентаризации), а также 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, в учетной политике налогоплательщик продублировал нормы НК РФ, без каких-либо уточнений, и не указал конкретный период (дату) учета амортизационной премии в расходах при выполнении работ по реконструкции, техническому перевооружению объектов.

В связи с тем, что налоговым законодательством предусмотрена возможность учета для целей налогообложения амортизационной премии в расходах на дату начала амортизации и на дату изменения первоначальной стоимости объекта, но в учетной политике налогоплательщик не указал конкретный период (дату) учета амортизационной премии в расходах при выполнении работ по реконструкции, техническому перевооружению объектов, следует принять во внимание допрос главного бухгалтера общества                   Савиной Марины Евгеньевны, который проведен  налоговым органом 18.11.2011.

В ходе допроса главный бухгалтер пояснил, что согласно приложению 1 к учетной политике для целей налогообложения на 2008, 2009, 2010 годы амортизационная премия учитывается: по вновь приобретенным основным средствам - в налоговом периоде, на который приходится дата начала амортизации; по основным средствам, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, - в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Таким образом, с учетом пояснений главного бухгалтера в учетной политике закреплен период учета амортизационной премии по объектам, в отношении которых были осуществлены реконструкция, техническое перевооружение, в расходах в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости данного объекта, а следовательно, налогоплательщик должен учитывать амортизационную премию в отношении объектов, по которым были выполнены работы по реконструкции, техническому перевооружению, в расходах в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 11, пункта 2 статьи 272, статьи 313              НК РФ неверно определен налоговый период для признания амортизационной премии в качестве расходов.

По пункту 1.2 решения инспекция полагает, что обществом неверно определен налоговый период включения доначисленной суммы расходов на капитальные вложения в размере 101 405 руб. 54 коп. в расходы для целей налогообложения прибыли 2008 года, поскольку данные расходы, согласно нормам НК РФ и положениям учетной политики организации, относятся к расходам 2006 года.

В соответствии с частью 1 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Однако, помимо этого, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Инспекция в ходе проверки установила (страница 27 решения), что обществом по итогам 2006 года получена прибыль для целей налогообложения. Также налоговый орган указал, что в случае учета указанных расходов в налоговом периоде 2006 года, такие изменения приведут к излишней уплате налога за 2006 год.

С учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ обществом правомерно включена в расходы налогового периода 2008 года сумма амортизационной премии в размере 101 405 руб. 54 коп.

Оснований для переоценки данного вывода обжалуемого решения у суда апелляционной инстанции не имеется.

По пунктам 1.2, 1.3, 1.4 решения следует отметить, что с целью упорядочивания и контроля за движением основных средств, их амортизации в бухгалтерском учете общества учет основных средств с первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб., до 10 тыс. руб., более 20 тыс. руб., до 20 тыс. руб., более 40 тыс. руб., до 40 тыс. руб. ведется на отдельных субсчетах. С аналогичной разбивкой ведется учет и в налоговом учете. Разницы в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (счета 78, 79, 80 налогового плана счетов) нет.

В части суммы 149 054 руб. 50 коп. расходов на капитальное строительство «Кафе комплекса АЗС № 52», 47 800 руб. - на строительство производственной площадки, выделенной из объекта «Площадка производственная. АЗС-40» наряду с операторской и пятью объектами РГС-5, 63 855 руб. 22 коп. на строительство  18 отдельных объектов, выделенных из объекта «АЗС-47» следует принять во внимание, что автозаправочные станции являются технически сложными объектами, состоящими из объектов недвижимого имущества и оборудования, входящих в группы с разными сроками полезного использования. В связи с этим у налогоплательщика возникла необходимость учета сложного объекта с разделением по инвентарным номерам.

На основании служебных записок производственно-технического отдела общества произведено расщепление единых комплексов «АЗС № 47», «АЗС-40» и «АЗС-52» на отдельные объекты основных средств. Данная хозяйственная операция отражена в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Суммы первоначальной стоимости объектов (счет 01), амортизации (счет 02), разницы в бухгалтерском и налоговом учете (счета 78, 79, 80 Налогового плана счетов) как переносятся из субсчетов, так и отражаются со знаками «+» и «-» внутри одного субсчета.

Занижения амортизационной премии и налоговой амортизации в данном случае не происходит. Однако происходит изменение первоначальной стоимости объекта. По спорным объектам операции «изменение стоимости» в налоговом учете отражены со знаками «+» и «-».

Как обоснованно указано в обжалуемом решении суда, налоговый орган, ссылаясь на неправомерность действий общества по разделению объектов учета, тем не менее не указал, какая императивная норма НК РФ им была нарушена. С возражениями на акт выездной налоговой проверки общество представило инспекции выписку из книги проводок за 2008 год, из которой следует, что завышение амортизационной премии в налоговом учете по спорным объектам отсутствует.

Оснований считать, что вышеперечисленные действия общества по разделению объектов учета привели к двойному учету расходов на капитальные вложения либо к возникновению недоимки по налогу на прибыль за 2008 год, не имеется.

В возражениях на акт проверки общество заявляло налоговому органу о наличии переплаты налога за 2007 год в связи со спорными обстоятельствами.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган признает наличие у общества прибыли за 2007 год для целей налогообложения, а также указывает на то обстоятельство, что в случае учета указанных расходов в налоговом периоде 2007 года, такие изменения приведут к излишней уплате налога за 2007 год.

По мнению налогового органа, поскольку 2007 год не относится к проверяемым периодам, последний не мог установить излишнюю уплату налога на прибыль за 2007 год, а общество, в свою очередь, не доказало данный факт.

Вместе с тем в соответствии со статьей 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В пункте 4 статьи 89 НК РФ указано, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Исходя из норм действующего законодательства при исчислении налога учитываются налоговый период (статья 55 НК РФ), налоговая база, налоговая ставка (статья 53 НК РФ), налоговые льготы (статья 56 НК РФ).

При этом из анализа статьи 52 НК РФ следует, что на налоговый орган возложена обязанность по исчислению суммы налога при проведении налоговых проверок и выявлению при этом фактов неправильного исчисления суммы налога (статьи 89,100,101 НК РФ).

Период 2007 года проверен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение от 25.12.2009 № 09-13/18615 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Законность и обоснованность указанного решения были предметом рассмотрения Арбитражного суда Архангельской области в рамках дела № А05-5601/2010, инспекция выступала в качестве ответчика по делу.

При таких обстоятельствах налоговому органу был известен правильный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2007 год.

Установив факт наличия дополнительных документально подтвержденных расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, налоговый орган имел возможность установить факт переплаты налога на прибыль за 2007 год.

Отражение налогоплательщиком в 2008 году в составе расходов по налогу на прибыль спорных затрат не повлекло возникновения недоимки по налогу на прибыль