Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 по делу n А52-4072/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом,  при  использовании  метода  цены последующей реализации определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

По запросу налогового органа от  ООО «Юнайтед Бейкерс» получена пояснительная записка (вх. № 4081 от 08.09.2011) с  приложением прайс-листов с указанием базовых цен реализации за период с января 2009 года  по март      2010 года,  расчёт реализации готовой продукции по ассортименту, включая себестоимость, цену продажи и результат реализации  (вх. № 07705 от 14.03.2012) и информация  о полученной выручке от реализации, расходах и финансовых результатах по итогам деятельности Общества за 2009 год.

ООО «Юнайтед Бейкерс»  также представлена информации от 20.02.2012 о порядке  формирования базовых цен и применяемой системе скидок, в которой указано, что базовые цены, содержащиеся в прайс-листах утверждаются ценовым комитетом общества, исходя из рыночной конъектуры, при этом торговые условия для разных категорий покупателей  формируются за счёт применения следующей системы скидок:  для дистрибьюторов - в размере 7% от цен, указанных в прайс-листе,  для   оптовых клиентов – от 0 до 4% в зависимости от объема приобретаемой продукции, с  прямыми  национальными (сетевыми) клиентами  заключаются персональные   договоры  поставки по отпускной цене,  сформированной из базовой цены,  плюс 10% и с сентября 2009 года -  плюс 12%. 

Инспекция пришла к выводу о невозможности определить  на основе представленной информации конкретный размер скидок по каждому наименованию товаров, приобретенных ООО «Юнайтед Бейкерс»   у                      ООО «ЮНАЙТЕД  БЕЙКЕРС - Псков»,  поэтому в расчёте рыночных цен налоговый орган уменьшил базовые цены реализации, указанные в прайс-листах, на скидку в размере 5,3%, определив её как процентное отношение суммы предоставленных покупателям в 2009 году торговых премий и скидок к общей сумме выручки от реализации продукции в указанный период.

В целях определения затрат, понесённых ООО «Юнайтед Бейкерс» при перепродаже товаров,  приобретенных у ООО «ЮНАЙТЕД  БЕЙКЕРС - Псков»,  Инспекцией  ООО «Юнайтед Бейкерс» направлен запрос об истребовании соответствующих документов.

В  ответе на запрос ООО «Юнайтед Бейкерс» указало, что  реализовывало товары  различных производителей  и учёт затрат по каждому производителю отдельно не вело.

Сумма затрат  определена налоговым органом на основе представленной ООО «Юнайтед Бейкерс»   информации  о полученной выручке от реализации, расходах и финансовых результатах по итогам деятельности общества за               2009 год  и анализа расшифровки по счету 44 «Расходы на продажу» как процентное отношение затрат, понесенных обществом  при перепродаже кондитерских изделий,  к выручке от реализации поквартально.

С целью определения обычной  для данной деятельности прибыли Инспекцией проведён анализ отчёта о прибылях и убытках за 2009 год и статистических сведений, отражающих норму прибыли предприятий, осуществляющих оптовую торговлю. В результате проведенного анализа определён  обычный для данной сферы деятельности процент прибыльности поквартально.

Таким образом Инспекция составила расчет рыночных цен по сделкам Общества с ООО «Юнайтед Бейкерс».

За те периоды, в которые цены реализации отклонялись от рассчитанных налоговым органом цен более чем на 20% в сторону понижения, Инспекция рассчитала доход от реализации, исходя из рыночных цен, и установила занижение  налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2009 год на 37 723 201 руб. (приложение № 2 к решению),  что повлекло уменьшение налоговым органом убытка за 2009 год на данную сумму и доначисление   НДС  в сумме 6 224 759 руб.

Апелляционный суд считает, что расчёт рыночных цен произведён  Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ, в связи с чем судом первой инстанции правомерно отклонён в качестве основания для вывода о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

 Так, налоговый орган не установил цены, по которым фактически                 ООО «Юнайтед Бейкерс» реализовало приобретённую у Общества продукцию.

Налоговый орган определил  цену реализации на основании прайс-листов. Поскольку при заключении сделок цены могли быть согласованы в ином размере, применённый Инспекцией метод определения цены фактической реализации не может быть признан соответствующим  положениям статьи 40 НК РФ.

Не соответствует требованиям статьи 40 НК РФ произведённая  Инспекцией корректировка базовых цен, отражённых в прайс-листах, на рассчитанную  налоговым  органом скидку в размере 5,3 %.

Данная скидка  определена как процентное отношение суммы предоставленных покупателям в 2009 году торговых премий и скидок  к общей сумме выручки от реализации продукции в указанный период. При этом налоговым органом не установлены размеры корректировок базовых цен при заключении сделок реализации товара, приобретённого именно у Общества, в то время как цены реализации одного и того же товара значительно отличаются в зависимости от категории покупателя: дистрибьюторы,  прямые национальные клиенты, оптовые  клиенты или  остальные покупатели. 

Нельзя признать правильным и произведённое налоговым органом определение величины  «обычных в подобных случаях затрат»,   которую налоговый орган исчислил ее как среднюю величину,   в процентном отношении части  затрат (непосредственно связанных с продажей товаров)  к общей сумме выручки Общества в целом,  без учета того обстоятельства, что ООО «Юнайтед Бейкерс» реализует продукцию не только ООО «ЮНАЙТЕД  БЕЙКЕРС - Псков», но и других производителей. При этом, как правильно указал суд первой инстанции,  Инспекция не учла обстоятельств, связанных со структурой затрат по их  видам (рекламные, маркетинговые, транспортные и другие), которые могут быть различны в зависимости от вида продвигаемой продукции.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что содержащееся в  пункте 10 статьи               40 Налогового кодекса Российской Федерации  предписание о применении метода  цены последующей реализации в отношении проверки цены товара, реализуемого продавцом другому лицу,    применительно к цене перепродажи  именно этого товара, и объему затрат, связанных с реализацией именно этого товара  Инспекцией не выполнено.

Судом первой инстанции правомерно отклонён довод Инспекции об отсутствии у неё соответствующей информации, поскольку статьей 40 НК РФ определено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.10.2011 № 1484-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат» на нарушение конституционных прав и свобод абзацами первым и вторым пункта 3, пунктами 4, 5, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации»  презумпция добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами.

Таким образом,  налоговым органом неправомерно уменьшен убыток Общества за 2009 год на 37 723 201 руб. и  предложено уплатить   НДС  за 1 - 4 кварталы  2009 года  в сумме 6 224 759 руб.,   пени  по налогу на добавленную стоимость – 832 104,23 руб.

Судом первой инстанции установлено, что Обществом получены денежные средства от компании «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.»  (Люксембург) по договорам займа от 21.12.2007  и  от 14.01.2008 для погашения задолженности перед Промышленно-строительным банком, Промсвязьбанком и Еврофакторингом, погашение займов предусмотрено по истечении 5 лет со дня заключения настоящих договоров. Суммы начисленных процентов  списаны в состав внереализационных расходов за 2009 -2010 годы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно  части  2 статьи  269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (часть 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно части 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Для оценки взаимосвязи иностранных компаний  и Общества применительно к положениям вышеуказанной статьи Налогового кодекса Российской Федерации  Инспекцией направлены запросы в Федеральную налоговую службу России в отношении  компаний «Келлогг Компани» (США), «Прайм Бонд Холдинг Лимитед» (Кипр), «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург).

На основании полученных ответов от 10.01.2012,  13.02.2012, 15.03.2012 налоговым органом сделан вывод о том, что компания «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург) косвенно владеет 88,43% акций ООО «Юнайтед Бейкерс – Псков», поскольку указанная компания является учредителем компании «Прайм Бонд Холдинг Лимитед» (Кипр) (письмо Кипрского налогового ведомства от 22.11.2011), которая в свою очередь является единственным учредителем ООО «Юнайтед Бейкерс»  - учредителя                        ООО «Юнайтед Бейкерс - Псков»  с долей участия в уставном капитале 88,43%.

В результате дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что учредителем  компании «Прайм Бонд Холдинг Лимитед» (Кипр) является не компания  «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург), а  компания «Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л.» (Люксембург), однако компании «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург) и  «Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л.» (Люксембург) имеют одного учредителя (письмо Кипрского налогового ведомства от 13.06.2012),   в связи с чем налоговым органом сделан  вывод о наличии оснований для применения положений статьи 269 НК РФ, поскольку  установлен факт косвенного  участия  компании – займодавца «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург)  в уставном капитале ООО «Юнайтед Бейкерс - Псков».

Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы процентов, подлежащих  уплате компании «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург) по договорам займа от 21.12.2007 и от 14.01.2008  в размере 51 249 159 руб. за 2009 год и 48 209 107 руб. за 2010 год, и, соответственно, уменьшил убыток за 2009-2010 годы на указанные суммы.

Поскольку с учетом положений пункта 4 статьи 269  НК РФ проценты, выплаченные по вышеуказанным договорам, были переквалифицированы в дивиденды, налоговым органом сделан вывод об обязанности Общества удержать в качестве налогового агента  налог на прибыль в сумме        12 722 042 руб., в том числе 6 122 959 руб. - за 2009 год,  6 599 083 руб. - за 2010 год,  из  доходов иностранной организации «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург)  от источника в Российской Федерации, а также уплатить пени в сумме   3 146 152,91 руб.

В период рассмотрения дела в суде первой инстанции Инспекцией была получена дополнительная информация по вопросу о взаимозависимости  компании  «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург)