Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 по делу n А66-8949/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

На основании статей 169, 171, 172 НК РФ отсутствие заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство не является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС, поскольку наличие данных документов не предусмотрено в качестве условий для принятия вычета. Инспекция не представила надлежащих доказательств совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды.

Вывод инспекции о том, что спорная автодорога в дальнейшем не будет использована обществом в качестве объекта хозяйственной операции, подлежащей обложению НДС, основан на предположении.

При таких обстоятельствах обществом были соблюдены условия статей 171, 172 Кодекса для отнесения к вычету НДС до момента окончания строительства и принятия автодороги к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ). Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие «основные средства» дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01, Положение).

В соответствии с названным ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем (пункт 4 ПБУ 6/01).

Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

По общему правилу, установленному в пункте 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением отдельных случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

При этом в силу указания пункта 3 ПБУ 6/01, названное положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Соответственно, определенные пунктом 4 Положения критерии не могут применяться к капитальным вложениям.

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина от 30.12.1993 № 160, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания), объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были допрошены в качестве свидетелей должностные лица организаций, находящихся в торгово-промышленных зонах «Боровлево-1» и «Боровлево-2», генеральный директор общества, индивидуальные предприниматели, осуществляющие грузовые перевозки, произведен осмотр автодороги, получено письмо Министерства транспорта Тверской области от 21.02.2012 № 02-02/525, на основании чего инспекция пришла к выводу о фактической эксплуатации автодороги, а также о том, что данный объект обладает всеми признаками основных средств и является объектом обложения налогом на имущество.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы обжалуемого решения о том, что на основании приведенных нормативных положений инспекция должна представить доказательства завершения капитальных вложений по указанному объекту и окончательного формирования его первоначальной стоимости, эксплуатации объекта самим обществом, а также доказательства, свидетельствующие об уклонении общества от сдачи объекта в эксплуатацию и преднамеренном затягивании постановки спорного объекта на счет 01 в качестве основных средств.

Как подтверждено материалами дела, автодорога не достроена.

Объект не достроен, поскольку не имеет верхнего несущего с максимальным модулем упругости третьего слоя асфальта, наличие которого предусмотрено проектом строительства автодороги, работы по укладке третьего слоя асфальта не проводились, что подтверждается актами формы     КС-2 и справками и формы КС-3, автодорога не принята государственной приемочной комиссией.

В соответствии с проектной документацией  открытого акционерного общества «Тверьгражданпроект» проезд № 1 должен иметь капитальный тип дорожной одежды Етреб = 295,97 МПа, дорожное покрытие должно состоять из трехслойного асфальтобетона толщиной 19 см.

Подрядчик, ведущий строительство автодороги ООО «Алан-Инвест», выполнил комплекс работ на сумму 39 683 904 руб. Однако работы были оплачены частично в сумме 32 000 000 руб. В результате выполнение работ было приостановлено до полной оплаты выполненных и принятых по актам работ.

Так, работы подрядчиком не были окончены в полном объеме, в том числе в отношении подъезда № 1, асфальтобетонное покрытие выполнено толщиной 14 см. Кроме того, подрядчиком не были завершены работы по устройству щебеночного основания, установке бордюров, устройству плиточного покрытия и газонов по проездам № 1 и 2 общей стоимостью 5 364 100 руб. Указанные обстоятельства также подтверждаются судебными актами по делу № А66-3524/2011 о взыскании задолженности.

Кроме того, государственное казенное учреждение Тверской области «Дирекция территориального дорожного фонда Тверской области» в письме от 12.10.2012 № 07/2664 сообщает, что в результате обследования автодороги                 на территории промышленных зон «Боровлево-1» и «Боровлево-2», а также рассмотрения переданных во временное пользование разделов проектной документации выявлено, что строительные работы на объекте явно не завершены, ширина проезжей части  изменяется от 8 до 16 метров, на отдельном участке наблюдается снижение модуля упругости дорожной одежды менее минимально допустимого (230 Мпа). Визуально на дороге уже имеется ряд дефектов.

В свою очередь доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, и свидетельствующих о завершении строительства спорного объекта в проверяемом периоде и окончательном формировании его первоначальной стоимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, налоговым органом не представлено.

Ссылка налогового органа на СНиП 2.05.02-85, которые допускают однослойное либо двухслойное дорожное покрытие, и на то, что данная дорога является подъездной, не связывает какие-либо населенные пункты, интенсивность дорожного движения на ней не может быть значительной, сделана без учета вероятности движения большегрузного автотранспорта торгово-промышленной зоны.

Следовательно, по указанному объекту недвижимости капитальные вложения не завершены, формирование первоначальной стоимости объекта не закончено, оформление первичных документов по его приему-передаче не осуществлялось, акты ввода в эксплуатацию не подписывались.

Доказательств, свидетельствующих об уклонении общества от оформления документов, необходимых для государственной регистрации объектов недвижимости, бездействия либо необоснованного затягивания процесса оформления документов налогоплательщиком, инспекцией не представлено.

Кроме того, налоговый орган не отрицает, что доказательств эксплуатации дороги самим обществом не имеется, однако ссылается на допускаемую обществом эксплуатацию дороги третьими лицами.

Фактическая эксплуатация автодороги третьими лицами не отрицается обществом, подтверждается согласованной Управлением ГИБДД 20.09.2012 временной схемой организации дорожного движения, протоколом осмотра от 18.10.2011 (т.2, л.138-144), согласно которому имеется асфальтовое покрытие, разметка, дорожные знаки, остановочный пункт, организация движения маршрутного такси (т.3, л.73).

Вместе с тем в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусмотрена возможность эксплуатации объекта капитального строительства до ввода его в постоянную эксплуатацию с отражением данного объекта в бухгалтерском учете как незавершенного капитального вложения.

В пункте 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 148 указано, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Приведенные обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о том, что в настоящем деле спорный объект незавершенного капитального строительства, учитываемый в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета на счете 08 до перевода в состав основных средств в установленном порядке и до фактического завершении капитальных вложений, не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Кроме того, при доначислении