Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 по делу n А05-4302/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а,Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

социального налога.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков-организаций объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом пунктом 3 статьи 236 НК РФ определено, что указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика  на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы  или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Вместе с тем, в силу пункта 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Налоговое законодательство не содержит ограничений для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, применять льготы, установленные плательщиком налога на прибыль. Следовательно, применение обществом упрощенной системы налогообложение и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают его права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а довод инспекции, отраженный в решении о том, что на ООО «КЗСК - сбыт» не распространяются положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, является ошибочным.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что в 2005-2006 годах ООО «КЗСК – сбыт» производило своим работникам ежемесячные выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении после налогообложения  в 2005 году в сумме 3 822 885 руб. 52 коп., в 2006 году в сумме 4 489 114 руб. 84 коп. По его мнению, правомерность таких выплат подтверждается коллективным договором, заключенным между работниками ОАО «КЗСК» и его администрацией ОАО «КЗСК» на 2001-2004 год, распространенным на взаимоотношения ООО «КЗСК – сбыт» и его работников и продленным до 30.06.2007 на основании дополнения к договору от 06.12.2004, пунктом 7.8. которого предусмотрены  компенсационные выплаты за вредные и тяжелые условия труда; копией договора о продлении срока действия коллективного договора от 30.06.2004г., заключенного ИП Палкиным А.В. с профсоюзной организацией ОАО «КЗСК» на три года, а именно с 30.06.2004 по 30.06.2007, в котором его действие распространено на всех сотрудников, работающих у ИП Палкина А.В., ООО «КЗСК», ООО «КЗСК-сбыт», ООО «Север-строй-сервис», ООО «Север-булгар-сервис», ИП Скрипина В.Б., ОАО «Котласоптторг». При этом единственным учредителем данных организаций является Палкин А.В. О наличии рабочих мест с вредными и тяжелыми условиями труда свидетельствуют результаты аттестации рабочих мест, проведенной в 2003  году в ОАО «КЗСК», так как конкурсное производство по этому обществу завершено, а все рабочие места сохранились те же, переаттестация у заявителя не проводилась в связи с тем, что ООО «КЗСК – сбыт» создано на производственных мощностях предприятия – банкрота. Общество указывает, что выплаты производятся на основании пункта 2.4 Соглашения по охране  труда от 01.01.2005, заключенного между ООО «КЗСК – сбыт» и профсоюзной организацией, предусматривающего выплату работодателем по результатам аттестации рабочих мест доплат и компенсаций  за работу, связанную с тяжелыми и вредными условиями труда, которые не входят в оплату труда, выплачиваются за счет специального фонда предприятия. Для этого на предприятии руководителем ООО «КЗСК – сбыт» принято Положение о создании с 01.01.2005 специального фонда, который формируется для выплат дополнительной денежной компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, отчисления в фонд производятся ежемесячно, выплачиваемые компенсации не входят в средний заработок работников. Ежемесячно  в течение проверяемого  периода (2005-2006 годов) единственный учредитель общества Палкин А.В. принимал решения о направлении части прибыли на выплаты компенсаций работникам. Считает, что указанные выплаты производились в соответствии со статьями 164, 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) с инициативы профсоюзной организации. Также полагает, что суд первой инстанции неправильно указал, что в течение первого квартала  2005 года у общества не было  в распоряжении чистой прибыли в связи с тем, что он является первым налоговым периодом в деятельности общества, поскольку при создании общества его деятельность была направлена на получение прибыли,  для чего составлялись плановые сметы, представленные в суд, компенсационные выплаты производились спустя месяц  после их начисления на протяжении всех налоговых периодов, по которым произведены начисления страховых взносов. Так как ООО «КЗСК – сбыт» находится на УСНО с объектом «доходы», то компенсационные выплаты производятся с фактически полученных доходов (по кассовому методу).

В судебном заседании 17.09.2008 представитель общества Белая Е.В. пояснила, что выплаты денежной компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда не производились из средств специального фонда, созданного на основании  Положения о создании  специального фонда» от 01.01.2005, а выплачивались за счет прибыли, оставшейся после уплаты единого налога по упрощенной системе налогообложения, которая планировалась заранее. Дополнительно представитель общества Куракина М.Я. пояснила, что выплаты за тяжелые условия труда  производились ежемесячно за счет оставшейся чистой прибыли, расчет которой производили ежемесячно. Расчет чистой прибыли составлен  на основании итоговых ведомостей и деклараций, копии которых есть в материалах дела. Бухгалтерский учет на предприятии не велся, так как оно находилось на упрощенной системе налогообложения.

Согласно части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ). Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4 статьи 71 АПК РФ).

         Оценив представленные в материалы дела доказательства (т. 1, л. 70, 74, 78, т. XIV, л. 81,  82-105, т. 15, л. 7-10, 20), на которые ООО «КЗСК-сбыт» ссылается в апелляционной жалобе, и то, что в оспариваемом решении инспекцией произведен анализ доли спорных выплат в пользу работников, которые фактически составили в 2005 году 63,51%, в 2006 году – 55,5% (т. 1, л. 25), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обществом документами не доказан характер произведенных выплат в качестве компенсирующих какие-либо убытки, дополнительные расходы и т.п.

         При этом суд обоснованно учел систематический ежемесячный характер выплат, их долю в общем объеме выплат в пользу работников, а также статус данных выплат как стимулирующих и поощрительных начислений, зависимость размера выплат от заработной платы, признав правомерным и обоснованным довод налогового органа о том, что «выплаты, не включенные в себестоимость» являются элементом оплаты труда работников общества.

         Трудовое законодательств подразделяет выплаты в пользу работников, связанные с тяжелыми и вредными условиями труда, которые подразделяются трудовым законодательством РФ на два вида: оплата труда в повышенном размере согласно  статьям 146, 147 ТК РФ  и денежная выплата, призванная компенсировать работнику затраты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей в соответствии со статьями 164, 219 ТК РФ.

         Исходя из позиции,  высказанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 24.07.2007 № 4419/07, суд правильно указал, что в статье 238 НК РФ речь идет о компенсации применительно к статьям 164, 219 ТК РФ, то есть о денежной выплате, призванной компенсировать работнику затраты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей, так как выплаты, установленные статьями 146, 147 ТК РФ, являются составной частью оплаты труда работников и их налогообложение производится с учетом статьи 255 НК РФ.

          Статьей 219 ТК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде)  предусмотрено, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Однако в рассматриваемом периоде порядок выплаты такой компенсации законодателем не был определен.

         В обоснование своих доводов заявитель ссылается на пункт 7.8 коллективного договора, где работодатель обязуется предусмотреть и выплачивать  повышенные «компенсационные выплаты» за вредные и тяжелые условия труда на основании аттестации рабочих мест.

          Апелляционная инстанция согласна с судом первой инстанции, что из данного пункта коллективного договора невозможно установить, о каких компенсационных выплатах идет речь: применительно к статьям 164, 219 ТК РФ или о повышенной оплате труда согласно статьям 146, 147 ТК РФ, поскольку в нем не указан ни размер компенсаций, ни порядок их расчета. Также следует отметить, что в коллективном договоре не содержится конкретный размер компенсации и порядок ее выплаты.

          Не подтверждается этот факт и трудовыми договорами (т.  5 , л. 4-29, т. 15, л. 33-50), заключенными с работниками, которым производились спорные выплаты за вредные и тяжелые условия труда, поскольку в них отсутствует ссылка на то, что за вредные и тяжелые условия труда на основании аттестации рабочих мест им будут производиться компенсационные выплаты, предусмотренные статьей 219 ТК РФ. В них указано, что  на работника распространяются льготы и гарантии, установленные действующим законодательством.

          Из итоговых ежемесячных ведомостей по зарплате за 2005-2006 годы  (т. 14, л. 2-73) также не усматривается, что работникам производится именно выплата компенсации за вредные и тяжелые условия труда, так как в них просто отражено, что это «выплаты, не включенные в себестоимость».

           Судом установлено, следует из материалов дела (расчетных листков т.  7, л. 96-164, т. 8, л. 96-155) и не опровергается обществом, что «выплаты, не включенные в себестоимость» включались ООО «КЗСК – сбыт» в налоговую базу работников для исчисления налога на доходы физических лиц, в то время как в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.  В связи с чем он обоснованно отметил непоследовательность позиции общества при осуществлении налогообложения работников, косвенно подтверждающей отсутствие компенсационного характера спорных выплат.

         Общество ссылается на то, что названные выплаты подтверждаются проведенными аттестациями рабочих мест как ОАО «КЗСК», так и созданной на основе его производственной базы, самим ООО «КЗСК – сбыт».

Сторонами не оспаривается, что Палкин А.В. является единственным участником ООО «КЗСК – сбыт» и выше указанных предприятий, однако общество, созданное 03.12.2004, не является правопреемником ОАО «КЗСК», о чем свидетельствует выписка из Единого государственного реестра  юридических лиц (т. 15, л. 11-20).

         Действительно, в материалах дела имеются отчеты о проведенной аттестации соответственно за 2003 и 2007 годы. Вместе с тем, как правильно указал суд, проведение аттестации  рабочих мест само по себе не свидетельствует о том, что общество фактически производило выплаты своим работникам компенсаций за вредные и тяжелые условия труда. Так,  согласно итоговым ведомостям по зарплате «выплаты, не включенные в себестоимость» производились практически всем работникам, включая инженерно-технических работников, охрану и другие их категории, хотя тяжелый и вредный характер работы аттестацией рабочих мест не подтвержден.

         Из материалов дела (т. 8, л. 2-93, т. 10, л. 1-99, т. 11, л. 110-181, т. 12, л. 108-134) видно, что основанием выплаты денежных компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда являлись ежемесячные приказы директора общества,  в которых нет конкретной даты их издания и номеров, но указан период, за который производится выплата. При этом в прилагаемых к ним списках имеются ссылки на эти приказы, указан период выплаты, однако в них включены работники заводоуправления, охраны и прочие, аттестация рабочих мест которых не проводилась.  Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что в проверяемом периоде ООО «КЗСК – сбыт» не проводило аттестацию рабочих мест, а доказательства того, что эти  места являются теми же, что и в ОАО «КЗСК», в деле отсутствуют. Имеющиеся в деле штатные расписания, копии трудовых книжек с записями о работе в ОАО «КЗСК» и в ООО «КЗСК-сбыт», трудовые договоры,  заключенные  работниками с индивидуальным предпринимателем Палкиным А.В. (т.15, л. 32-50), также об этом не свидетельствуют, так как из них невозможно установить, те ли это рабочие места.

         Порядком определения коэффициентов для распределения дополнительной денежной компенсации за вредные и тяжелые условия труда, утвержденным директором общества от 01.01.2005 (т. 17, л. 2), на который как на доказательство также ссылается общество, предусмотрены критерии для оценки состояния условий труда: класс условий труда с указанием соответствующих факторов, травмоопасность. При этом установлено, что эти коэффициенты применяются для распределения дополнительной денежной компенсации между членами коллектива бригады, смены, подразделения. Учет данных коэффициентов ведется ежедневно начальником смены, бригады, подразделения и по итогам за месяц выводится среднемесячный коэффициент по каждому критерию вредности. За базовую величину принимаются нормальные условия труда за 8 часовой рабочий день. В заключительной части отражено, что данный Порядок вводится на основе