Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2008 по делу n А05-1790/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть – силами сторонних специализированных организаций.

Как правильно указал суд первой инстанции, в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «строительно-монтажные работы». Перечень видов строительно-монтажных работ содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123.

Определение понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» также содержится в постановлении Госкомстата России от 31.12.2003. № 117 и постановлениях Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, от 16.12.2005 № 101, от 20.11.2006 № 69, от 17.01.2007 № 6.

Согласно названным нормативным актам к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 данного Кодекса, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло строительство основных средств межпромысловых нефтепроводов, нефтяных скважин и других объектов по обустройству Мусюршорского нефтяного месторождения.

Строительно-монтажные работы выполнялись подрядным способом с привлечением сторонних подрядных организаций: ООО «Буровая компания «Альянс», ООО «Стандарт-2», ООО «Строительная компания «Росс» и других, то есть не собственными силами общества.

С учетом изложенного, оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции правильно указал, что в рассматриваемой ситуации нельзя сделать вывод о том, что обществом выполнялись работы хозяйственным способом и у него возник объект налогообложения в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Затраты, понесенные организацией в связи с содержанием подразделения капитального строительства, осуществляющего общий надзор за проведением работ сторонними организациями, нельзя рассматривать как производство строительно-монтажных работ для собственных нужд и собственными силами.

Доказательства выделения обществом рабочих для осуществления названных строительно-монтажных работ и выплаты им заработной плата по нарядам строительства в материалах дела отсутствуют.

В пункте 3.2 решения налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 2 статьи 159 НК РФ обществом не исчислен НДС на стоимость собственной продукции – сырой нефти в количестве 32 тонн, переданной обществу с ограниченной ответственностью «БК «Альянс» (далее – ООО «БК «Альянс») по акту отпуска нефти от 30.06.2006.

При проверке установлен факт заключения обществом договора от 26.01.2006 № 665-А с ООО «БК «Альянс» на производство работ по строительству скважин на Мусюршорском месторождении. Согласно спецификации на оборудование, материалы и услуги, обеспечиваемые сторонами при строительстве куста скважин № 300, 302, 303, 305 и 306 Мусюршорского месторождения, обществом осуществлялась поставка и оплата: колонной головки; фонтанной арматуры; нефти для котельной на период бурения; дизельного топлива на период бурения скважины; обсадных труб. Согласно акту использования нефти от 30.06.2006 подрядчик (ООО «БК «Альянс») использовал нефть при проведении работ по ликвидации прихвата бурильного инструмента на скважине № 303 Мусюршорского месторождения. Стоимость 32 тонн нефти в сумме 102 486 руб. 81 коп. в июне 2006 года бухгалтерской проводкой - Дебет счета «08» (Объекты внеоборотных активов), Кредит счета «43.1» (Нефть) – отнесена на увеличение стоимости строящегося основного средства (скважины № 303), то есть на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления – скважины № 303.

С учетом изложенного налоговый орган считает, что НДС на стоимость нефти, израсходованной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, неправомерно не исчислен обществом. Налоговая база по НДС занижена в июне 2006 года на 102 486 руб. 81 коп., в связи с этим начислен названный налог в сумме 18 448 руб. (102 486 руб. 81 коп. х 18%).

Общество с данным выводом налогового органа не согласно в связи с тем, что указанную хозяйственную операцию нельзя квалифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, правомерно исходил из следующего.

Как указано выше, к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

В данном случае строительство скважин общество осуществляло подрядным способом путем заключения договора от 26.01.2006 № 665-А с               ООО «БК «Альянс» на производство работ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 данного Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

Передача обществом подрядчику (ООО «БК «Альянс») нефти по акту от 30.06.2006, использованной последним при проведении работ по ликвидации прихвата бурильного инструмента на скважине № 303 Мусюршорского месторождения, не свидетельствует о возникновении у общества объекта налогообложения в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, а передача обществом собственной нефти подрядчику не противоречит главе 37 Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности положениям статей 702, 704, 713 и 714 данного Кодекса, согласно которым заказчик вправе заключать с любым лицом договоры подряда и предоставлять подрядчику материалы для выполнения работ, которые тот, в свою очередь, обязан использовать экономно и расчетливо.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно применены положения пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 2 статьи 159 НК РФ по спорному эпизоду и сделан вывод о необходимости доначисления НДС в сумме 18 448 руб.

В пункте 3.3 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерности принятия к вычету сумм НДС со стоимости электроэнергии и коммунальных услуг, потребленных в арендуемом помещении в 2005 году в сумме 109 369 руб.

Налоговый орган указывает, что общество с ограниченной ответственностью «Смоленский Пассаж» (арендодатель) не реализует коммунальные услуги, а в качестве абонента получает электроэнергию и коммунальные услуги от энергоснабжающей организации и иных организаций, оказывающих соответствующие услуги. По условиям заключенных договоров и дополнительного соглашения оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор возмещает (компенсирует) ему расходы по оплате этих услуг. Указанные расходы не включают в себя НДС, следовательно, арендодатель неправомерно предъявлял в этом случае к оплате стоимость электроэнергии и коммунальных услуг с НДС. Неправомерное предъявление НДС к уплате не влечет обязанности перечислить налог и права предъявить его к возмещению. Сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения НДС, следовательно, правила возмещения этого налога к ней не могут применяться.

В обоснование своей позиции общество ссылается на то, что в проверяемом периоде оно арендовало относящееся к собственности ООО «Смоленский Пассаж» нежилое помещение по договору аренды от 18.09.2002, согласно которому общество осуществляло компенсацию арендодателю произведенных им затрат по коммунальным платежам и электроэнергии. Эти расходы связаны с производственной деятельностью и правомерно отнесены обществом на уменьшение доходов. Кроме того, по мнению общества, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 данного Кодекса налоговые вычеты.

Суд первой инстанции, признавая требования общества по данному эпизоду обоснованными, исходил из того, что обществом соблюдены все установленные статьями 171, 172 НК РФ условия для применения налоговых вычетов. Оно приобретало коммунальные услуги для функционирования арендованных помещений в производственных целях и уплачивало их стоимость, указанную в счетах-фактурах, в которых выделены отдельной строкой суммы НДС.

В данном случае между обществом и ООО «Смоленский Пассаж» 18.09.2002 заключен договор аренды части здания площадью 1627,3 кв.м., расположенного в жилом доме по адресу г. Москва, ул. Машиностроения 2-я, д.11.

Названным договором с учетом его дополнения помимо установленной арендной платы предусмотрена обязанность арендатора (общества) производить оплату коммунальных платежей.

В период действия договора ООО «Смоленский Пассаж» в адрес общества выставлялись счета-фактуры на возмещение эксплуатационных затрат с выделением в них отдельной строкой НДС, который и включался впоследствии обществом в вычеты.

Суд апелляционной инстанции считает, что жалоба инспекции ФНС по названному выше эпизоду подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В данном случае, как усматривается из материалов дела, арендодатель не реализует коммунальные услуги, а в качестве абонента получает их от специализированных организаций. При этом арендодатель обязан перечислить организациям, предоставляющим коммунальные услуги, их стоимость с учетом НДС и вправе предъявить НДС к вычету, а арендатор обязан возместить арендодателю расходы по оплате этих услуг (без НДС).

С учетом