Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А05-557/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

при проверке ведомости остатков товаров на 01.01.2006 остаток не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 составляет 1 000 000 руб. Таким образом, за 2005 год в профессиональные налоговые вычеты сумма товаров, отгруженных покупателям, оплата за которые не получена (фактически не реализованных), и стоимость товаров, полученных от поставщиков, но им не оплаченных (фактически не приобретенных) и не отгруженных покупателям, не  включена.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на орган, который принял решение, поэтому  инспекция должна представить надлежащие доказательства в подтверждении ее вывода о включении предпринимателем в налоговые вычеты суммы остатка не проданных товаров по состоянию на 01.01.2006 в размере 1 000 000 руб.

Как следует из решения инспекции, реальность оплаченного и нереализованного товара на конец налогового периода 2005 года и соответственного на 01.01.2006  ею установлена на основании Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005 год и выписок по расчетному счету налогоплательщика, открытому в Котласском филиале ОАО КБ «Сбербанк». При этом инспекцией сделан вывод о включении остатка товаров в расходы за 2005 год на основании данных об оплате товара через банк в декабре 2005 года на сумму 927 283 руб. 93 коп. согласно ее таблице на страницах 12-13 решения от 25.12.2007 № 12-05/4166.

Однако в имеющихся в материалах дела Книгах учета доходов и расходов предпринимателя (т. 3, л. 74-134) отсутствуют данные о наименованиях реализованных предпринимателем товаров, их стоимости и количества, то есть представленные налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов не отражают фактически проведенные предпринимателем хозяйственные операции и доходы, полученные от реализации товаров. Вместе с тем, исчисление размера расходов производится на основании первичных документов, тогда как Книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщика. Таким образом, сама по себе Книга не подтверждает фактическое несение расходов.

Предприниматель в подтверждение своих доводов о том, что товар, отраженный им в ведомости остатков на 01.01.2006, не оплачен, ссылается на справки о кредиторской и дебиторской задолженности по этому товару (т. 1, л. 59, 60).

Из материалов дела следует, что согласно Приказу об учетной политике от 01.01.2005 предпринимателем выбрана учетная политика для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы для исчисления НДС установлен по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных  товаров, работ, услуг (т.4, л.2).  Переход с оплаты на отгрузку отражен в справке кредиторской задолженности  по состоянию на 31.12.2005.

Поэтому в случае оплаты  товара в 2005 году выставленные счета-фактуры должны быть учтены предпринимателем в книге покупок за декабрь 2005 года.

В материалы дела предпринимателем представлена ведомость остатка товаров на 01.01.2006 с учётом кредиторской задолженности и неотфактурованных поставок (оборотно-сальдовую ведомость по счету 41.1, 2005 г.) (т.5, л.25-31), в которой отражен остаток товара на сумму 614 603 руб. 79 коп. полученный и не оплаченный предпринимателем, но переданный покупателям, и на сумму 385 408 руб. 72 коп. - товар полученный, не оплаченный и не переданный покупателям. Сведения в данной ведомости проверены судом, соответствуют сведениям, отраженным в представленной в инспекцию вместе с декларацией ведомости остатка товаров на 01.01.2006, и подтверждаются материалами дела (т. 5, л. 32-93):  книгой покупок за январь 2006 года, платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов, счетами-фактурами, товарными накладными. О факте оплаты товара, перечисленного в ведомости остатка товаров на 01.01.2006, свидетельствует выписка по операциям с расчетного счета предпринимателя в Котласском ФКБ ОАО «СЕВЕРГАЗБАНК» за 2006 год (т. 2, л.  132).   

Судом первой инстанции установлено, видно из реестра документов, подтверждающих произведенные расходы предпринимателем Преловским А.Н. за 2006 год (т.3, л.101), что товар, числящийся в остатках на 01.01.2006 по  счетам-фактурам:  № 469 от 19.01.2006, № 94 от 12.01.2006, № 98 от 12.01.2006, № 95 от 12.01.2006, № 759 от 25.01.2006, № 92 от 12.01.2006, счет-фактура № 6090 от 19.01.2006, счет-фактура № 7427 от 20.01.2006, счет-фактура № 331 от 13.01.2006, счет-фактура № 145 от 12.01.2006,  счет-фактура № 760 от 25.01.2006, включен в книгу покупок  и соответственно в расходы за 2006 год.

В апелляционной жалобе инспекция вновь ссылается на то, что ведомость остатка товаров на 01.01.2006 подтверждает наличие остатка на 31.12.2005 и данные остатка в Книге учета доходов и расходов за 2005 и 2006 годы, так как остаток на конец периода должен быть равным остатку на начало следующего периода.

Однако доказательств, опровергающих выводы суда о недоказанности включения стоимости остатка товаров в профессиональные налоговые вычеты, инспекцией не представлено, ее выводы сделаны на предположениях.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что в силу пункта 13 статьи 89 НК РФ, при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Но данным правом инспекция не воспользовалась.   

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в этой части решение инспекции обоснованно признано незаконным.

Оспариваемым решением предприниматель также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 84 770 руб. 08 коп.  В решении инспекция ссылается на положения пункта 4 статьи 81 НК РФ.

При проверке правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам установлен ряд нарушений, которые предприниматель не оспаривал, представив 19.09.2007 в ходе выездной проверки, уточненные налоговые декларации по НДС за август, сентябрь 2005 года, январь-декабрь 2006 года, апрель, май 2007 года, то есть после того, как он узнал об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в налоговых декларациях, а также после истечения сроков их представления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Проанализировав данные первичных и уточненных налоговых деклараций за август, сентябрь 2005 года, январь-декабрь 2006 года, апрель-май 2007 года (т. 1, л. 131, 132, 151, т.5, л.21) инспекция исчислила штраф от следующих сумм недоимки: 92 205 руб. за сентябрь 2005 года, 24 руб. за ноябрь 2005 года, 30 252 руб. за январь 2006 года, 3878 руб. за март 2006 года, 27 466 руб. за апрель 2006 года, 57 157 руб. за май 2006 года, 44 784 руб. за июнь 2006 года, 42 559 руб. за июль 2006 года, 34 227 руб. за сентябрь 2006 года, 12 944 руб. за октябрь 2006 года, 20 300 руб. за ноябрь 2006 года, 16 177 руб. за декабрь 2006 года, 14 750 руб. за апрель 2007 года, 27 131 руб. за май 2007 года, всего штраф составил 84 770 руб. (423 854 руб. х 20%). При этом штраф исчислен от сумм налога, указанного к уплате по уточненным декларациям (приложение № 3 к решению, т.1, л. 46), то есть без учёта состояния лицевого счета предпринимателя по НДС на даты уплаты НДС за перечисленные периоды.    

Удовлетворяя частично требования предпринимателя в этой части, суд первой инстанции посчитал, что инспекцией неверно применены статьи 81 НК РФ и 122 НК РФ, поскольку в представленных уточненных налоговых декларациях налогоплательщиком указана фактическая сумма НДС, подлежащая уплате налогоплательщиком за эти налоговые периоды, при этом часть налога своевременно уплачена и продекларирована им, поэтому неуплаченной суммой налога может считаться только НДС, продекларированный уточными декларациями дополнительно к уплате. Кроме того, пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога.  Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ только в случае неуплаты или неполной уплаты налога, то есть также необходимо учитывать состояние лицевого счета налогоплательщика по НДС на дату уплаты налога за каждый налоговый период, после того как в лицевой счет будут разнесены налоговые обязательства по уточненным декларациям, так как при наличии переплаты по налогу, превышающей сумму недоплаты по этому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является.

Апелляционная инстанция считает такую позицию суда первой инстанции правильной.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 20 НК РФ (пункт 1 статьи 174 НК РФ).

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. По общему правилу налоговые органы производят зачет самостоятельно (пункты 1 и 2 статьи 176 НК РФ).

Сведения о данных, заявленных в первичных и уточненных налоговых декларациях, отражены в приложениях 2, 3, подписанных представителем инспекции и предпринимателем (т.1, л. 131, 132).

В данном случае обществом за сентябрь 2005 года по первичной декларации к уплате заявлено НДС 44 651 руб., по уточненной - к возмещению         47 554 руб., обязанности по уплате налога отсутствуют, поэтому нет и оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога за сентябрь 2005 года. За ноябрь 2005 года доначисление к уплате 24 руб. не повлекло образования недоимки по НДС, поскольку имелась переплата по НДС на 20.12.2005 в размере 93 948 руб., что подтверждается карточкой лицевого счета (т. 7, л. 112). Согласно уточненной декларации за январь 2006 года к доплате исчислено 12 231 руб., переплата по налогу на 20.02.2006 отсутствовала, недоимка составила 45 640 руб.(т. 7, л. 113). По уточненной декларации за март 2006 года налога к доплате нет. По уточненной декларации за апрель 2006 года к доплате исчислено 16 098 руб., но доначисление данной суммы  повлекло образование недоимки на 22.05.2006 только в размере 2908 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за май 2006 года к доплате исчислено 49 105 руб., доначисление к уплате этой суммы повлекло образование недоимки по НДС на 20.06.2006 только в сумме 40 645 руб. (т. 7, л. 114). По уточненной декларации за июнь 2006 года к доплате исчислено 6824 руб., переплата по налогу на 20.07.2006 отсутствовала, имелась недоимка в сумме 50 393 руб. По уточненной декларации за июль 2006 года к доплате исчислено 13 401 руб., переплаты по налогу на 21.08.2006 не было, имелась недоимка в сумме 61 408 руб. По уточненным декларациям (т. 7, л. 115) за сентябрь 2006 года к доплате исчислено 27 041 руб.; за октябрь 2006 года - 7116 руб., за ноябрь 2006 года - 7460 руб.; за апрель 2007 года - 7116 руб. Вместе с тем, доначисление к уплате указанных сумм не повлекло образование недоимки по срокам уплаты соответственно 20.10.2006 - 23 530 руб., 20.11.2006 - 17 772 руб., 20.12.2006 - 16 140 руб., 21.05.2007 – 10 565 руб. По уточненным декларациям за декабрь 2006 года и май 2007 года налог к доплате отсутствует.

Предприниматель наличие недоимки по состоянию на 20.02.2006, 21.05.2006, 20.06.2006, 20.07.2006, 20.08.2006 по НДС не оспаривает. При этом суд обоснованно посчитал ошибочной позицию предпринимателя об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с отсутствием доначисленного налога к уплате по результатам проверки, поскольку, как он правильно указал, для применения пункта 1 статьи 122 НК РФ необходимо оценивать исполнение либо неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога на дату установленного срока уплаты за каждый налоговый период, наличие переплаты по налогу в последующие налоговые периоды не освобождает от ответственности за неуплату налога в более ранние периоды.  

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что с учётом уточненных деклараций предприниматель не уплатил в установленный срок НДС: 12 231 руб. за январь 2006 года, 2908 руб. за апрель 2006 года, 40 645 руб. за май 2006 года, 6824 руб. за июнь 2006 года, 13 401 руб. за июль 2006 года, поэтому правомерно привлечен к ответственности на основании