Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 по делу n А56-35409/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Согласно материалов проверки сведения о пофамильном учете студентов, за обучение которых произведены взносы, независимо от того, кто являлся благотворителем, так же как первичные документы бухгалтерского учета (платежные документы о внесения  взносов), выписки движения денежных средств  по счетам Фонда и Университета,  имелись в распоряжении  Управления, были ими исследованы, но при расчете неучтенной выручки не применены.

При таких обстоятельствах, Управление в ходе проверки располагало  первичными документами, позволяющими в соответствии с требованиями ст. 247, 248, 271 НК РФ определить налоговые обязательства налогоплательщика.             На основании изложенного   правовых оснований  для определения налоговых обязательств  налогоплательщика в порядке п.7 ст. 31 НК РФ у Управления не имелось.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 данного Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

На основании пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при учете реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль и НДС налогоплательщик должен исходить из цен по сделке.

В отдельных, оговоренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ случаях, налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. В таких случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Материалами дела установлено, что стоимость обучения (размер благотворительных взносов) в рамках программы «Образование 3000» ниже  чем стоимость обучения на платной  основе, утвержденная приказами Ректора Университета  на 13%. Указанное отклонение не дает налоговому органу права на  доначисление налоговых обязательств исходя из  рыночной стоимости обучения (стоимости обучения установленной в приказах для платной формы).

Так же материалами дела не подтверждено наличие взаимозависимости между университетом и  студентами переведенными на обучение по  программе «Образование 3000».

Материалами дела установлено что доходы Университета от  оказания услуг по обучению студентов по программе «Образование 3000» определены на основании рыночной стоимости обучения, а расходы, принятые Управлением, установлены на основании смет  доходов и расходов, отчетам об использовании денежных средств, поступившим в соответствии  с долгосрочной программой «Образование 3000».

На основании изложенного  судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что расчет налога на прибыль не соответствует положениям налогового законодательства, и в частности гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации, которая не предусматривает методики, использованной налоговым органом.

Несостоятельным признается довод апелляционной жалобы о том, что доначисление налога на прибыль по данному эпизоду обусловлено оказанием Университетом безвозмездных услуг студентам, а не неотражением выручки от реализации услуг, оплата которых осуществлялась через Фонд, поскольку указанный довод противоречит  оспариваемому решению, принятому по результатам  повторной проверки.

Так в решении Управлением сделаны выводы:

Университет, посредством  применения  схемы ухода от налогообложения, не учтена выручка от реализации образовательных услуг за стоимость обучения студентов в рамках программы «Образование 3000» (л.д. 40 т. 1);

Поступление  денежных средств от студентов и их законных представителей в рамках программы «Образование 3000» является скрытой оплатой образовательных услуг, оказываемых Университетом (л.д. 90 т. 1);

Выручка от оказания образовательных услуг в рамках программы  «Образование 3000» не учитывалась (л.д. 91 т. 1);

Основанием для начисления налога на прибыль стал факт неотражения Университетом, в целях исчисления налога на прибыль организаций, выручки от  оказания образовательных услуг студентам, обучавшимся в рамках  программы «Образование 3000» (л.д. 93 т. 1).

Так же следует отметить, что в решении Управления проанализированы договоры со студентами, периодичность внесения благотворительных платежей,  которые Управлением квалифицированы как скрытая оплата за обучение.

Выводы об оказании студентам, обучающимся по программе «Образование 3000» образовательных услуг на безвозмездной основе в решении Управления отсутствуют. Указанный довод, изложенный в апелляционной жалобе не подлежит рассмотрению, как не установленный в ходе выездной проверки, и не заявленный при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Доводы апелляционной жалобы о том, что при рассмотрении настоящего спора  не имеют значение денежные средства, внесенные студентами в Фонд, поскольку средства носили благотворительных характер  и подлежат учету только  при использовании кассового метода, подлежат отклонению, как противоречащие ст. 247 НК РФ и выводам Управления, сделанным в ходе проверки, согласно которым благотворительные взносы квалифицированы как скрытая оплата за обучение.

 Система оплаты обучения  студентов  предусматривает  предварительное внесение соответствующих взносов, до начала соответствующего семестра, и последующее отчисление  студента при невнесении оплаты. Указанные обстоятельства подтверждены  выездной проверкой, приказами об отчислении студентов не оплативших обучение. Следовательно, договор о добровольном пожертвовании с указанием срока внесения платежей и платежный документ, либо приказ об отчислении (зачислении, переводе), позволяет достоверно определить как сумму дохода, так и период получения дохода в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ.

В ходе  повторной выездной налоговой проверки Управлением установлено, что Университетом в нарушение ст. 252, 265, 266, 270 НК РФ неправомерно включало в состав внереализационных расходов суммы отчислений в резервы  по сомнительным долгам, не подтвержденных документально, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 5 599 624 рубля, в том числе за 2007 год – 4 765 236 рублей, за 2008 год – 834 388 рублей.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, Университет признал правомерность доначисления  налога на прибыль по данному эпизоду в размере 290 068 (176 068 + 114 000) рублей, уточнит  заявленные требования и уменьшив оспариваемую сумму налога на прибыль (л.д. 6 т. 52).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса).

В пункте 1 статьи 266 Кодекса определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В соответствии с указанными выше нормами главы 25 части второй НК РФ право на списание возникает у налогоплательщика при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, и при последовательном оформлении совокупности документов: налогоплательщику необходимо располагать первичными документами, свидетельствующими о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение Обществом порядка списания задолженности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В ходе проверки установлено, что по состоянию  на 31.12.2006 остаток  неиспользованного резерва  по сомнительным долгам составил 12 716 769 рублей, в том числе задолженность студентов  4 985 954 рубля, задолженность филиалов 7 730 815 рублей.

В первом квартале 2007 года Университетом восстановлен  остаток  неиспользованного резерва в сумме 2 578 355,45 рублей.

Управлением сделан вывод о том, что  остаток неиспользованного  в 4 квартале резерва  по сомнительным долгам восстановлен не в полном объеме.

Судом первой инстанции установлено, что Университет, восстанавливая для целей налогообложения резерв, созданный в предыдущем периоде, руководствовался методологией, которая неоднократно разъяснялась налоговыми органами в своих письмах и сводится к тому, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.

Поскольку сумма создаваемого в первом квартале 2007 года резерва (10138414 руб.) была меньше, чем сумма резерва, созданного в предыдущем отчетном периоде (12716769 руб.), то разница составила 2578355 руб., которая и была включена Университетом в налоговую базу для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в первом квартале 2007 года.

Управлением не представлено доказательств, свидетельствующих о неправильном применении Университетом указанной методики расчета сумм неиспользованного резерва, что могло привести  к завышению внереализационнх расходов.

При проведении  проверки Управлением установлено, что  в состав резерва по сомнительным долгам неправомерно включена задолженность филиалов.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговым органом и налогоплательщиком проведены сверки  расчетов по резерву сомнительных долгов, с исключением  задолженности филиалов.

В результате сверки установлено, что при  исключении из расчета задолженности филиалов (без учета остатка по состоянию на 01.01.2007) занижение налоговой базы по налогу на прибыль  за 2007 год составляет 733 615 рублей, завышение налоговой базы  по налогу на прибыль за 2008 год составляет 1 524 535 рублей.

Указанное обстоятельство также подтверждено пояснениями Управления от 25.07.2012 (л.д. 172 – 174 т. 52).

Поскольку доначисление налога на прибыль за 2007 год  по данному эпизоду в части суммы 176 068 рублей (733 615 х 24%) Университетом не обжалуется, а  по 2008 году доначисления отсутствуют, судом  первой инстанции правомерно  признано недействительным решение Управления  по доначислению  налога на прибыль и пени.

Выводы управления о неверном отражении  восстановленного резерва в 2008 году не подтверждены материалами дела.

 Вывод Управления о документальном неподтверждении отчислений в резерв сомнительных долгов, основанный  на отсутствии  результатов  инвентаризации  дебиторов по состоянию на  конец отчетных периодов правомерно признан несостоятельным судом первой инстанции, поскольку в силу пункта 1 статьи 252 Кодекса затраты, относимые на расходы, в том числе в целях создания резерва по сомнительным долгам, должны быть подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Отсутствие актов инвентаризации дебиторов, при наличии первичных документов учета, не является основанием для  признания неправомерности отчислений.

Доначисление  налога на прибыль  за 2007 год по данному эпизоду в сумме 114 000 рублей Университетом признано правомерным, в связи с отсутствием документов (списка студентов – должников за 3 квартал 2007 года, чья задолженность включена в резерв).

При таких обстоятельствах  основания для отмены решения суда по